Spółka z o.o. w orzecznictwie: Dywidenda w spółce z o.o.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 13 stycznia 2010 r.

II FSK 1155/2008

Wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f. zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Jeśli zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczony do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników nie zostanie wypłacony, a jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej), udział wspólników (akcjonariuszy w tej spółce) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Ponadto przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swoje źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku przekształcanej spółki.

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska.

Protokolant: Barbara Mróz.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Rz 200/2008 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r., wydaną po rozpatrzeniu zażalenia A.K. (skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2007 r. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskodawca sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u podatnika powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym wynikający z niepodzielonych zysków spółki z o.o. przekazanych na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej? i zaprezentował pogląd, że po stronie podatnika nie wystąpił żaden przychód (dochód) do opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ przytoczył także treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że jego zdaniem, katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wymieniony w tym przepisie nie jest zamknięty. Wymienione w tym przepisie przypadki stanowią jedynie przykładowe wskazanie, o czym świadczy użyty w art. 10 ust. 1 zwrot "w tym także".

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem wydane rozstrzygnięcie oparte jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, iż "w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o.";

2) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez mylne uznanie, iż w momencie przekształcenia "powstaje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy",

3) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na obowiązujących przepisach prawa.

Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Rz 200/2008 oddalił skargę.

Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku skarżącego stanu faktycznego wynikało, iż kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie, niż spółki z o.o., bowiem na kapitał ten zostanie przekazana większość kwoty niepodzielonego zysku spółki z o.o., wykazywana dotychczas w kapitale zapasowym tej spółki. Wskazano art. 191 § 1 i 2 K.s.h. i wyjaśniono, że jeżeli jednak zysk ten nie zostanie wypłacony, ale jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej, czyli spółce komandytowo-akcyjnej, to oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o., czyli spółki przekształcanej. Przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swe źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej.

Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.p.d.o.f. źródeł przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) i "w tym także" (art. 24 ust. 5) i przyjął, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Przychód (dochód) powstanie w momencie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jest to bowiem dzień przedstawienia do dyspozycji wspólników skumulowanych zysków w spółce z o.o.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) polegające na błędnej wykładni:

1. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że niepodzielony (niewypłacony) zysk, wynikający z bilansu przekształcanej spółki z o.o., przekazany na kapitał zakładowy przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych,

2. art. 191 § 1 i 2 K.s.h., poprzez przyjęcie, że każdorazowo wspólnik posiadający prawo do udziału w zysku osoby prawnej faktycznie i bezwarunkowo uzyskuje dochód (przychód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku przekazania niepodzielonego (niewypłaconego) zysku przekształcanej osoby prawnej na kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia istnieje obowiązek pobrania od wspólników przekształcanej spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%,

4. błędnej wykładni art. 552 i 553 K.s.h., poprzez przyjęcie, że może istnieć różnica w składnikach majątkowych przysługujących spółce przekształconej i spółce powstałej w wyniku przekształcenia,

5. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, że tylko w części korespondują one z dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną i łączą się z jego wypowiedziami co do wykładni prawa przedstawionej w zakwestionowanych aktach interpretacyjnych.

Bezzasadny (nietrafny merytorycznie) okazał się pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem autora tej skargi, w powołanej ustawie "brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjęcia, że z dniem przekształcenia niewypłacony zysk spółki z o.o. przeniesiony na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej staje się z mocy prawa dochodem wspólników" (s. 14). Kontynuując tę myśl, zauważył on następnie, że przekształcenie nie wywiera wpływu na sytuację podatkową wspólników, którzy nie mają faktycznej możliwości dysponowania zyskiem. Oznacza to, że dochodem faktycznie uzyskanym jest dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, czyli dochód "rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji" (str. 15). Pogląd ten kłóci się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. II FSK 935/2008 (LexPolonica nr 2113990). Rozpatrując analogiczną do zarysowanej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuację, Sąd wskazał w nim, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem autora skargi kasacyjnej co do rozumienia pojęcia "pozostawienia dochodu do dyspozycji podatnika" (s. 15 tej skargi). Naczelny Sąd Administracyjny wyczerpująco odniósł się do tej kwestii w wyroku, o którym mowa wcześniej, podnosząc m.in. co następuje: wspomniany zwrot "należy interpretować jako pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać". W tym zakresie, mając na uwadze prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, Sąd przyjął, że pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, "lecz może polegać na stworzeniu sposobności swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". W poddanym analizie w toku kontroli sądowej stanie faktycznym, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczono, iż w myśl art. 191 § 1 i 2 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeśli zysk ten nie zostanie wypłacony, a jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej), udział wspólników (akcjonariuszy w tej spółce) "zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o., czyli spółki przekształcanej". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swoje źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku przekształcanej spółki (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym rozumowaniu błędu, który zarzuca mu się w skardze kasacyjnej. Co więcej, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do tego, aby wywodzić, że wypowiadając się w tej materii i powołując dla potrzeb zaprezentowanego wywodu art. 191 § 1 i 2 K.s.h., dopuszczono się uchybienia utożsamianego z błędem wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w żadnym wypadku nie dokonywał wykładni tego przepisu, odwołując się jedynie do jego treści w ramach przedstawionej argumentacji prawnej. Podobnie zresztą wypada zakwalifikować zarzut błędnej wykładni art. 552 i 553 K.s.h. Sąd nie wypowiadał się na temat rozumienia tych przepisów, wspominając o nich tylko w uzasadnieniu zapadłego wyroku.

Ten punkt widzenia podważa zarzut niewłaściwego zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, uchybienie to miałoby stanowić konsekwencję naruszenia powołanych na wstępie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., choć oczywiście nie w postaci dosłownej, gdyż wypowiadając się w przedmiocie wykładni, właściwy organ nie ustala w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonego (określonego we wniosku o udzielenie interpretacji) faktu. Z tych samych powodów, za całkowicie chybiony trzeba uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Niezależnie od tego, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w tym wypadku rodzaju zarzucanego organowi podatkowemu błędu (podniósł wyłącznie "naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych" - str. 3 skargi).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 6 marca 2009 r.

II CSK 522/2008

Decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać, między innymi, cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika. Właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników.

Przewodniczący: SSN Henryk Pietrzkowski (przewodniczący).

Sędziowie SN: Iwona Koper, Bogumiła Ustjanicz (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości "A." - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. przeciwko "G." - Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. o uchylenie uchwały zgromadzenia wspólników, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Cywilnej w dniu 6 marca 2009 r., skargi kasacyjnej strony powodowej od wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 8 maja 2008 r. (...),

oddala skargę kasacyjną i zasądza od powoda na rzecz pozwanej kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów procesu w postępowaniu kasacyjnym.

Uzasadnienie

Sąd Apelacyjny w P. wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r. oddalił apelację powoda Syndyka Masy Upadłości "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 31 stycznia 2008 r., oddalającego powództwo o uchylenie uchwały zgromadzenia wspólników "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P., podjętej w dniu 25 czerwca 2007 r. w przedmiocie przeznaczenia całego zysku za rok 2006 na kapitał zapasowy.

Istotne elementy stanu faktycznego przyjętego przez Sąd Apelacyjny, za podstawę orzeczenia przedstawiały się następująco:

Pozwana Spółka powstała w 1994 r., przedmiotem jej działalności jest między innymi organizowanie gier losowych i zakładów wzajemnych. Spółka "A." jest wspólnikiem pozwanej, posiada 430 udziałów. Umowa Spółki "G." przewiduje, że zgromadzenie wspólników może całość lub część zysków przeznaczyć na inne cele, w szczególności na kapitał zapasowy lub fundusze celowe, przez zgromadzenie utworzone (§ 22 pkt umowy).

W latach 1999-2002 Spółka odnotowała ujemny wynik prowadzonej działalności. Zysk za lata 2003 i 2004 przeznaczony został na pokrycie strat z ubiegłego okresu, a osiągnięty w 2005 r. pokrył straty i zasilił kapitał zapasowy, zaś w kolejnych dwóch latach zysk w całości przekazano na kapitał zapasowy.

Od rozpoczęcia działalności pozwana nie wypłacała zysku wspólnikom, bo przez 10 lat nie osiągała go, przełom nastąpił dopiero w 2004 r., a łącznie za lata 2005 i 2006 zysk wyniósł 7 000 000 zł. Zmiana sytuacji finansowej była następstwem podjęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W 2007 r. pozwana otworzyła salon gier w W. i wystąpiła o zezwolenie na prowadzenie takiego salonu w S., przeznaczyła na modernizację pomieszczeń przeznaczonych na salony 1 000 000 zł, dokonała zakupu automatów o niskich wygranych.

Postanowieniem z dnia 21 października 2005 r. Sąd Rejonowy w K. (...) ogłosił likwidacyjną upadłość "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Określone zostały przez sędziego komisarza, postanowieniem z dnia 28 maja 2007 r., warunki sprzedaży w drodze przetargu przedsiębiorstwa tej Spółki, w tym cena wywoławcza w wysokości 4 124 480 zł, łącznie udziałami w pozwanej Spółce.

Po przeprowadzeniu przetargu powód zawarł, w dniu 4 lipca 2007 r., z "P." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w P. umowę sprzedaży i warunkową umowę sprzedaży obejmującą przedsiębiorstwo upadłej. Strony tej umowy zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży udziałów w pozwanej Spółce za sumę 261 870 zł w terminie 14 dni od zaistnienia wszystkich wymaganych zezwoleń.

Zgromadzenie wspólników na posiedzeniu w dniu 26 czerwca 2007 r. podjęło uchwałę nr (...) o przeznaczeniu zysku za 2005 r. na pokrycie strat z ubiegłych lat i kapitał zakładowy oraz po przyjęciu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zarządu z działalności Spółki za 2006 r., uchwałę nr (...), stosunkiem głosów 1655 do 430, o przekazaniu zysku za 2006 r. na zasilenie kapitału zakładowego. Przeciwko tej uchwale głosował jedynie powód, który wniósł o zaprotokołowanie sprzeciwu.

Sąd Apelacyjny uznał, że zaskarżona uchwała nie była sprzeczna ani z dobrymi obyczajami i umową spółki i podjęta nie została w celu pokrzywdzenia wspólnika. Cel zawiązania spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, może uzasadniać wyłączenie czystego zysku od podziału i przeznaczenie go na realizację innych zamierzeń. Zgromadzenie wspólników powinno się kierować interesem ekonomicznym spółki, a nie sytuacją poszczególnych wspólników. Na treść uchwały nie miało wpływu skorzystanie przez wspólników z prawa pierwokupu, skoro cena udziałów ustalona została w postępowaniu upadłościowym, na co ani pozwana ani jej pozostali wspólnicy nie mieli wpływu. Osiągnięcie znacznego zysku w roku poprzedzającym sprzedaż udziałów miała istotne znaczenie dla określenia ceny. Powód nie wykazał, że przeznaczenie go na inny cel wpłynęło na zmniejszenie zainteresowania ofertą, zwłaszcza że tylko w razie niewypłacenia dywidendy nabywca mógł z tego zysku skorzystać. Dobra sytuacja pozwanej powinna być brana pod uwagę przy określaniu ceny udziałów, a tym samym i przedsiębiorstwa upadłego wspólnika. Nie zostały przedstawione dowody dla wykazania niemożności zapoznania się ze stanem spraw pozwanej Spółki przed oszacowaniem wartości przedsiębiorstwa, nie stanowiło przeszkody w pozyskaniu tych informacji niezwołanie zgromadzenia wspólników w 2006 r.

Decydujące znaczenie miały, wynikające ze sprawozdań finansowych działania zmierzające do zwiększenia rentowności Spółki i umocnienia jej pozycji na rynku, co było możliwe dzięki zaangażowaniu kapitału pochodzącego z pozostawionych zysków. Takie działania uznał Sąd Apelacyjny za racjonalne i zgodne z interesem ekonomicznym Spółki. Mimo upływu roku od podjęcia uchwały powód nie powołał dowodu dla wykazania, że uchwała była jedynie formalnym zabiegiem, sprzecznym z art. 249 k.s.h.

Optymalizacja postępowania upadłościowego nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości uchwał podejmowanych przez organy spółki kapitałowej.

Powód w skardze kasacyjnej powołał obie podstawy przewidziane art. 398[3] § 1 kpc.

Naruszenie prawa materialnego łączy z błędną wykładnią art. 249 k.s.h. w związku z art. 2 prawa upadłościowego i naprawczego przez przyjęcie, że kwestionowana uchwała nie krzywdzi "A." i właściwie ocenia przesłanki wynikające z tych przepisów w zaistniałej sytuacji, a także przez pominięcie relacji jakie zachodzą pomiędzy interesem upadłego wspólnika a interesem jego wierzycieli. Błędnie zinterpretowany został również art. 249 k.s.h. w odniesieniu do zwrotów "pokrzywdzenie wspólnika" i "sprzeczność z dobrymi obyczajami" przez przyjęcie, że podniesione okoliczności nie uzasadniają jego żądania.

Naruszenie prawa procesowego odnosi się do art. 233 w związku z art. 382 kpc i polega na zaniechaniu wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, niedochowaniu wymogów zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że materiał dowodowy uzasadnia oddalenie powództwa.

Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi drugiej instancji ewentualnie uchylenia wyroków Sądów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Pozwana wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej skarżący powołał zarzut naruszenia art. 233 w związku z art. 382 kpc, dążąc do podważenia dokonanej przez Sąd drugiej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do nietrafnego, w jego ocenie, wniosku o bezzasadności zgłoszonego powództwa. Zarzut tak zbudowany nie może odnieść zamierzonego rezultatu ze względu na wykluczenie takiej możliwości w art. 398[3] § 3 kpc, co związane jest z charakterem postępowania kasacyjnego, określonym art. 398[13] § 2 kpc (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 lutego 2007 r. III CSK 337/2006 LexPolonica nr 1912545, 5 lipca 2007 r. II CSK 160/2007 niepubl., 5 marca 2008 r. III UK 91/2007 niepubl., 8 maja 2008 r. V CSK 579/2007 LexPolonica nr 2006501).

Rozważenie zarzutów naruszenia prawa materialnego oparte być musi na podstawie dokonanych przez Sąd drugiej instancji ustaleń (art. 398[13] § 2 kpc), który podzielił i uznał za własne, te poczynione przez Sąd pierwszej instancji.

Wspólnik nabywa prawo do udziału w zysku rocznym, jeżeli wynika on ze sprawozdania rocznego spółki oraz został przeznaczony do podziału w całości lub stosownej części uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.). Jeżeli zatem uchwała zgromadzenia wspólników nie stanowi o przeznaczeniu jakiejkolwiek części zysku rocznego netto na dywidendę dla wspólników, nie nabywają oni prawa do jej otrzymania, co oznacza, że wspólnicy mogą zadecydować o innym przeznaczeniu wypracowanego zysku.

Umowa pozwanej Spółki nie przewiduje w tym względzie odmiennych od ustawowych uregulowań.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażone zostały, podzielane poglądy, że wspólnikom (tak, jak i akcjonariuszom na gruncie art. 347 § 1 k.s.h.), podejmującym uchwałę o zaniechaniu wypłat dywidendy z uwagi na perspektywicznie uwzględniany interes spółki, przysługuje szeroka dyskrecjonalna władza, co łączyć należy z powściągliwym wkraczaniem przez sąd w kwestie podstaw takich decyzji, przy dokonywaniu oceny powództwa wspólnika o uchylenie uchwały, opartego na twierdzeniu, że miała na celu pokrzywdzenie go. Nie oznacza to jednak dowolności w działaniu wspólników, którzy nie mogą naruszać zasady równouprawnienia wspólników i w inny sposób ich krzywdzić, zwłaszcza mniejszościowych (por. wyroki Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2004 r. I CK 537/2003 OSNC 2004/12 poz. 204 i z 28 października 2008 r. V CSK 242/2008 niepubl.).

Ochrona tego uprawnienia może być realizowana drogą zaskarżenia uchwały wspólników w oparciu o art. 249 § 1 k.s.h., który zezwala na kwestionowanie jej, nie tylko w razie niezgodności z prawem i postanowieniami umowy, ale również, jeśli jest sprzeczna z dobrymi obyczajami i ma na celu pokrzywdzenie wspólnika. Ocena czy interesy wspólnika zostały naruszone lub zagrożone dokonywana być musi z uwzględnieniem wszystkich okoliczności związanych z podjęciem uchwały. Naruszenie dobrych obyczajów, jako przyczyna podjęcia uchwały określonej treści, związane jest z aspektem moralnym i rozpatrywane może być w kategorii niegodziwości zachowań oraz naganności zamierzonych celów w działalności gospodarczej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2001 r. I CKN 1137/98 OSNC 2002/3 poz. 31, który zachował aktualność na gruncie obecnie obowiązującego uregulowania).

Odesłanie do dobrych obyczajów nie może tracić z pola widzenia roli uchwał wspólników dla prawidłowego funkcjonowania spółki i realizowania założonych przez nią celów w interesie wszystkich wspólników oraz konieczności wyważenia interesów stron przy przewadze słusznego i zasługującego na ochronę.

Właściwy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prymat kapitału nad elementem osobowym oznacza, że w razie konfliktu interesów nadrzędny jest interes spółki wobec partykularnych interesów wspólników.

W odniesieniu do sprzeczności uchwały z dobrymi obyczajami i mającej na celu pokrzywdzenie wspólnika przyjęte zostało w orzecznictwie, że dotyczy ona takiej, która podjęta została z realnym zamiarem pokrzywdzenia (por. wyrok z dnia 20 czerwca 2001 r. I CKN 1137/98 OSNC 2002/3 poz. 31, wyrok z dnia 16 kwietnia 2004 r. I CK 537/2003 OSNC 2004/12 poz. 204), nie może być ono przypadkowe. Chodzi zatem o umyślne działanie na szkodę wspólnika, kiedy cel pokrzywdzenia istniał w czasie jej podejmowania, jak i wtedy, kiedy do pokrzywdzenia doprowadziło jej wykonanie lub naruszona została zasada równouprawnienia.

Uchwała zgromadzenia wspólników przeznaczająca cały zysk roczny na kapitał zakładowy może być kwalifikowana, jako krzywdząca wspólnika w relacji do spółki, jeśli powoduje długotrwałe wyłączenie zysku z podziału, kiedy kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy są już bardzo znaczne, a brak oznak dekoniunktury w branży, który usprawiedliwiałby dalsze kumulowanie środków w spółce, przyjęcie takiej polityki rozwojowej, której następstwem jest stałe przeznaczanie zysku na cele rozwojowe albo przeinwestowanie, czy też prowadzi do transferowania zysku do innych spółek, w których pozostali wspólnicy nie mają udziałów, przyznanie dywidendy tylko niektórym wspólnikom.

Nie zasługuje na podzielenie zarzut skarżącego, że nie zostały w miarodajny sposób uwzględnione wszystkie okoliczności, jakie miały miejsce przy podejmowaniu uchwały, w szczególności to, że wspólnik pozostaje w stanie likwidacyjnej upadłości oraz że zgłoszone zostały przez pozostałych wspólników prawa pierwokupu należących do niego udziałów po rozstrzygnięciu przetargu.

Nie można podzielić stanowiska, że podjęcie decyzji w przedmiocie przeznaczenia zysku za 2006 r. powinno uwzględniać prowadzenie postępowania upadłościowego względem jednego ze wspólników i doprowadzić do dofinansowania go w celu zaspokojenia w większym stopniu jego wierzycieli.

Uregulowanie art. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.), dalej p.u.n., nakłada obowiązek dążenia do zaspokojenia wierzycieli w najwyższym stopniu, odnosi on się do osób prowadzących postępowanie upadłościowe, w tym do syndyka. Dalsze przepisy, uwzględnione przez Sąd drugiej instancji, rozwijające tę naczelną zasadę, wskazują na powinność objęcia postępowaniem wszystkich składników majątku upadłego i należytą ich wycenę (art. 61 p.u.n.), jak też zbycie na najdogodniejszych warunkach, przy uwzględnieniu priorytetu sprzedaży przedsiębiorstwa w całości (art. 316 p.u.n.).

Nie ma jednak podstaw do przyjęcia, że nakazuje innym podmiotom podejmowanie działań, korzystnych dla upadłego z uwagi na powyższe założenie. Odnosi się to również do pozwanej, której wspólnikiem jest upadła Spółka.

Wymaganie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę dla wspólników z tej przyczyny, w oderwaniu od sytuacji Spółki i rozważenia jej interesów, wskazuje na domaganie się uprzywilejowania jednego wspólnika, pozostające w sprzeczności z zasadą równości wszystkich wspólników.

Ocena skuteczności zgłoszenia przez wspólników skorzystania z prawa pierwokupu zbywanych przez Syndyka udziałów upadłej Spółki wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy. Nie zasługuje na podzielenie stanowisko skarżącego, że działanie w ramach uprawnienia, przyznanego wiążącą wszystkich wspólników umową spółki powinno być ocenione jako sprzeczne z dobrymi obyczajami. Nie przekonują również zastrzeżenia, że złożenie wniosków zmierzających do realizacji zastrzeżonego prawa pierwokupu, w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego miało jedynie na celu pokrzywdzenie upadłego wspólnika. Nabycie udziału jest możliwe w sytuacji dążenia przez wspólnika do sprzedaży, związane z odpłatnością, której rozmiar uwzględnia stan spraw spółki. Podkreślenia wymaga, że Spółka "A." już w 2003 r. zamierzała sprzedać udziały.

Nieuprawnione jest powoływanie się na to, że pozostali wspólnicy działali z zamiarem przejęcia całego zysku, z którego będą w przyszłości korzystać z pominięciem upadłej Spółki. Odejście wspólnika, bez względu na przyczynę, nie może ograniczać działań koniecznych do skutecznej realizacji celu spółki.

W motywach Sądu drugiej instancji wskazane zostały przyczyny podjęcia uchwały o wykorzystaniu zysku dla umocnienia pozycji rynkowej pozwanej i przeprowadzenia rozpoczętych działań, związanych z rozszerzonym zakresem i obszarem działalności, uwzględniające poprzedni długi okres ponoszenia strat oraz przyczyn, które zezwoliły na osiągnięcie pozytywnego wyniku. W powołaniu na przedstawione dokumenty finansowe określone zostały działania, które doprowadziły do osiągnięcia rentowności pozwanej, ocenione długofalowe zamierzenia, z których realizacją wiąże ona konieczność przeznaczenia zysku na inny cel, niż dywidenda dla wspólników, uwzględniono również uwarunkowania rynkowe, wskazujące na konieczność odtwarzania urządzeń w celu utrzymania konkurencyjności, jak też koszty działalności.

Skarżąca nie zakwestionowała tego, że opisana konieczność ograniczenia prawa do partycypowania w zysku jest zgodna z zasadami racjonalnej gospodarki, nie powoduje przeinwestowania i uwzględnia interesy spółki.

Podniesione zarzuty nie wskazują na to, że zaskarżona uchwała naruszyła zasadę równouprawnienia wspólników, podjęta została z realnym zamiarem pokrzywdzenia upadłej Spółki, czy też wywołała pogorszenie jej pozycji w pozwanej.

Zastrzeżenia dotyczące nieprawidłowości w zarządzaniu Spółką, polegające na niezwołaniu zgromadzenia wspólników w 2006 r., nie mają znaczenia dla rozpoznania sporu, skoro nie określają związku z treścią uchwały, nie wskazują na domaganie się odbycia posiedzenia, czy też uszczuplenie lub odmowę wykonywania praw upadłej Spółki. Skarżący nie objął zaskarżeniem uchwały dotyczącej przeznaczenia zysku za 2005 r., jak też nie wykazał, że środki, które zasiliły kapitał zapasowy pozwana zużyła niezgodnie z powoływanym przeznaczeniem.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu w oparciu o art. 398[14] kpc, ponieważ Sąd drugiej instancji nie naruszył prawa materialnego. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na zasadzie odpowiedzialności za wynik sporu, przewidzianej art. 98 § 1 w związku z art. 391 § 1 i art. 398[21] kpc.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

z dnia 27 października 2008 r.

I SA/Gl 675/2008

Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków, a zatem prawo wspólnika do dysponowania (rozporządzania) zyskiem jest - do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału - wyłączone.

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Wiciak.

Sędziowie: Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca).

Protokolant: Milena Olczyk-Rudek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi A M., M., P. Spółka Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1) uchyla zaskarżoną decyzję;

2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł (słownie: (...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) nr (...) o odmowie stwierdzenia nadpłaty u płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8A) za listopad 2006 r. oraz odmowie przyjęcia korekty deklaracji PIT-8A za listopad 2006 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 15 maja 2007 r. A M., M., P. spółka jawna zs. w C. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8A) za listopad 2006 r. w kwocie (...) zł.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny dotyczący przekształcenia z dniem 2 listopada 2006 r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w spółkę jawną A M., M., P. Wskazała również na regulację art. 93a Ordynacji podatkowej, który określa sukcesję prawno-podatkową w przypadku powstania spółki prawa handlowego w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej tj. spółki z o.o. w spółkę jawną, stwierdzając, że zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Strona wskazała także, iż należna nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. powstała w wyniku opodatkowania przez spółkę z o.o. niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, który został przeniesiony na kapitał zapasowy, a następnie w wyniku przekształcenia spółki został przeniesiony na kapitał zapasowy spółki jawnej i nie został wypłacony w formie dywidendy wspólnikom spółki z o.o. Podniesiono również, że ze względu na fakt, iż spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stali się wspólnikami spółki przekształconej, należy, zdaniem strony skarżącej, uznać, że majątek spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a przekazanie tych środków zgromadzonych w kapitale zapasowym nie mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Wobec powyższego Spółka wyraziła pogląd, że z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. U udziałowców przekształcanej spółki nie powstało zatem w listopadzie 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł od niepodzielonych zysków z lat poprzednich zapisanych w kapitale zapasowym, a przekazanych do majątku spółki jawnej. Zdaniem Spółki powstała zatem konieczność złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na poparcie tego stanowiska strona przywołała interpretacje innych organów podatkowych wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowe, które dotyczą analogicznego stanu faktycznego i potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez stronę stanowiska.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzeniu postępowania w niniejszym zakresie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty oraz przyjęcia deklaracji PIT-8A za listopad 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stał się kapitałem zapasowym spółki jawnej, a częścią majątku poszczególnych wspólników. Zarzucono także organowi I instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy.

Wobec tych zarzutów strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia 15 maja 2007 r., bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy po wnikliwym rozpatrzeniu odwołania przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność włączenia do materiału dowodowego powołanych przez stronę interpretacji wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, które miały stanowić potwierdzenie przedstawionych argumentów w obronie skierowanego wniosku i odwołania. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego uzupełnił materiał dowodowy zarówno o jednoznaczne ustalenia stanu faktycznego, jak i wskazane przez stronę interpretacje i podtrzymał zajmowane wcześniej stanowisko, stwierdzając w szczególności, że strona w kierowanych wnioskach i odwołaniach uważa, że kapitał zapasowy powstały z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki z o.o. A w kwocie (...) zł przeniesiony do spółki jawnej A stał się kapitałem zapasowym spółki przekształconej, czyli częścią wspólną spółki jawnej, a nie jej wspólników. Zatem u udziałowców przekształcanej spółki nie powstało w listopadzie 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł od niepodzielonych zysków z lat poprzednich zapisanych na kapitale zapasowym spółki z o.o., a przekazanych po przekształceniu do majątku spółki jawnej.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż organ I instancji ponownie zajmując stanowisko w niniejszej sprawie wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym spółkę jawną. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą (dzień przekształcenia), co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształconej spółki z o.o. jest zaliczany na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zasada ta znajduje zastosowanie do osobowej spółki zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W ocenie organu I instancji wspomniana sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując, iż z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że na kapitał spółki jawnej po przekształceniu spółki z o.o. składa się również niepodzielony zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym w kwocie (...) zł organ odwoławczy przedstawił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. Organ I instancji stwierdził, iż w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy jako kapitały pieniężne zostały wymienione dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Podstawowym kryterium dochodu z udziału w osobach prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, przez który należy rozumieć dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia sp. z o.o., w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są pozostawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o., podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną u udziałowców spółki z o.o. powstał na dzień przekształcenia, podlegający opodatkowaniu, przychód z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

W kolejnym odwołaniu od decyzji organu I instancji strona ponowiła przedstawianą wcześniej argumentację oraz żądanie zmiany zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia 15 maja 2007 r. bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w kolejnych odwołaniach dokonał oceny zasadności rozpoznawanego wniosku. Przytoczył zatem treść art. 555 § 1 k.s.h., a dalej podkreślił, że kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski netto spółki z o.o. jako składniki majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Wynika to z pkt 3 uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. z siedzibą w C. z dnia 3 sierpnia 2006 r. w sprawie przekształcenia spółki, w którym określono, że wartość udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników w spółce przekształconej, w rozumieniu art. 50 k.s.h., odpowiadająca bilansowej wartości udziałów posiadanych przez tych wspólników w spółce przekształcanej, stanowi dla każdego wspólnika kwotę (...) zł, co łącznie daje wartość bilansową majątku Spółki Przekształconej w kwocie (...) zł. Powyższe potwierdzają również postanowienia § 8 umowy Spółki Jawnej A M., M., P. Spółka Jawna.

W dalszych wywodach organ II instancji wyraził pogląd, iż zasada sukcesji uniwersalnej nie obejmuje skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż została ona unormowana odrębnie w art. 93a § 1 i § 2 lit. b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu w zyskach osoby prawnej, źródłem ich przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza przekształcić się w spółkę jawną zgodnie z przepisami tytułu IV działu III Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia wszyscy wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskami z lat ubiegłych, które zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy. Na skutek przekształcenia skumulowane zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym, staną się elementem kapitału zapasowego spółki jawnej, a zatem u udziałowców, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej powstanie (na dzień przekształcenia) przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Moment przekształcenia (tj. dzień zarejestrowania w spółki jawnej w KRS) będzie zatem dniem pozostawienia do dyspozycji wspólników zatrzymanych w spółce kapitałowej zysków netto wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaakcentował, iż podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktycznie uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany uważać należy taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc pozostawione są do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w momencie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach.

Organ II instancji zauważył także, iż zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h. w spółce jawnej może nastąpić zmniejszenie udziału kapitałowego, co wymaga jedynie zgodny wspólników. Ponadto wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki sami określają wartość wnoszonych przez wkładów i sposób ich pokrycia.

Na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r. I SA/Ol 42/2006, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2007 r. I SA/Po 1149/2006, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. I SA/Kr 1518/2006 oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr DD3/20066/40/RYM/2008/1159.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona, zastępowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stał się kapitałem zapasowym spółki jawnej, a częścią majątku poszczególnych wspólników, naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z organiczną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi faktyczne uzyskanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie oraz w odwołaniu. Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej. Zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że nie wziął pod uwagę faktu, iż kapitał zapasowy powstały z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki Przedsiębiorstwo A sp. z o.o., który został przeniesiony w wyniku przekształcenia do A M., M., P. sp. jawna, nie został wypłacony w formie dywidendy ani nie został w żaden inny sposób przeniesiony na majątek osobisty wspólników spółki jawnej, a zatem nie wystąpił u wspólników przychód z kapitałów pieniężnych, który mógłby zostać opodatkowany podatkiem od zysków kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że wskutek dokonanego przekształcenia kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią wspólną majątku spółki jawnej, a nie poszczególnych wspólników i jest on zaliczany na poczet wkładów do spółki jawnej. Zauważono także, iż majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki jawnej, zgodnie z brzmieniem art. 28 k.s.h., w związku z art. 555 k.s.h., a usytuowanie art. 28 k.s.h. ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w opisywanym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Przekształcenie, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Reprezentujący stronę skarżącą radca prawny wskazał także, iż przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Negując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., który przyjął, że niepodzielone zyski sp. z o.o. w kwocie (...) zł zostały pozostawione do dyspozycji wspólników spółki jawnej, a zatem stanowiły ich faktyczny dochód w rozumieniu art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej podniesiono, że stanowisko to nie uwzględnia faktu, iż w rzeczywistości kapitał zapasowy spółki z o.o. stanowił jedynie zapis księgowy w księgach rachunkowych spółki A i nie znajdował odzwierciedlenia w gotówce zdeponowanej w kasie spółki. Kapitał ten był przecież wykorzystywany przez spółkę w jej bieżącej działalności gospodarczej, m.in. na zakup środków trwałych oraz zapasów towarowych służących do produkcji (co obrazuje bilans Spółki na dzień 30 czerwca 2006 r.). Z porównania aktywów z pasywami wynika, iż w momencie przekształcenia Spółka nie posiadała majątku, który w praktyce mógłby stanowić zysk wspólników pozostawiony do ich dyspozycji. Akceptacja stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, oznaczałyby roszczenie wspólników spółki jawnej wobec spółki o wypłatę kwoty (...) zł, tj. ponad połowy majątku Spółki, którego zaspokojenie polegałoby na wydaniu wspólnikom części majątku trwałego w postaci maszyn i urządzeń oraz zapasów towarowych lub spieniężeniu tego majątku i wypłacie gotówki.

Wobec powyższego stwierdzono, że spółka jawna w momencie przekształcenia nie posiadała zysków, które były pozostawione do dyspozycji wspólników, a zatem nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej (przepis ten obejmuje bowiem przypadki, w których dochodzi do zbycia pewnych składników majątku, które są związane z istotą funkcjonowania spółek kapitałowych - w szczególności zbycia bądź umorzenia udziałów (akcji), co prowadzi do uwolnienia (istniejącego uprzednio w spółce) kapitału i przekazania go na rzecz wspólnika. Przesłanka zastosowania omawianego przepisu byłaby spełniona w szczególności wówczas, gdy doszłoby do likwidacji spółki.

W konkluzji skargi skonstatowano, że spółka jawna od dnia przekształcenia prowadzi nadal działalność w oparciu o cały majątek spółki z o.o., w tym również w oparciu o jego część w postaci kapitału zapasowego. Majątek ten w żadnym stopniu nie został przekazany czy też wykorzystany na cele prywatne wspólników, a zatem nie może być mowy o tym, że z dniem przekształcenia połowa tego majątku została przekazana do dyspozycji wspólników jako ich majątek prywatny, niezależny od ekonomicznych podstaw działalności spółki jawnej. Oznacza to, że w listopadzie 2006 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł od niepodzielonych zysków z lat poprzednich zapisanych na kapitale zapasowym, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny.

Na poparcie przedstawionego stanowiska wskazano na szesnaście orzeczeń organów podatkowych zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów i zwrócono uwagę, że okoliczność, iż niektóre dotyczą sytuacji, w której wspólnikiem sp. z o.o. były osoby prawne, nie ma znaczenia dla ich zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, a dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. II FSK 871/2008. Złożył także spis kosztów, obejmujący łączną kwotę (...) zł (w tym koszty zastępstwa procesowego - (...) zł).

Pełnomocnik (prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy) organu odwoławczego nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem płatnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2006 r. pobranego od przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej uzyskanych przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmować musi zatem ocenę zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga odpowiedzi na pytanie czy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągną przychód w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę osobową - spółkę jawną i przeznaczeniem kapitału zapasowego, na którym zgromadzone były niepodzielone zyski z lat ubiegłych na kapitał podstawowy spółki jawnej.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przybliżenia problematyki przekształceń spółek uregulowanych w art. 551 - art. 570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Art. 551 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3). Wspomniany art. 553 k.s.h. statuuje kontynuację podmiotową - w przypadku przekształcenia spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co oznacza, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Wspomniana zasada kontynuacji rozciąga się na wspólników, pod warunkiem ich uczestnictwa w przekształceniu, które warunkuje złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 564 k.s.h. oraz zawarcie umowy lub podpisanie statutu.

Przekształcona w niniejszej sprawie spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inna spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h.). Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 k.s.h.). Należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Nie mamy tu do czynienia z "umownym zrzeszeniem osób działających w oparciu o współwłasność łączną" (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Kraków 2006, str. 27 i nast.). Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą. Przez umowę spółki jawnej (podobnie jak każdej innej spółki handlowej) wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów (art. 3 k.s.h.). Wspomniana umowa spółki handlowej jest umową konsensualną, odpłatną, przysparzającą, kauzalną i losową, a do jej essentialia negotti należy zobowiązanie wspólnika do osiągnięcia wspólnego celu oraz zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu do spółki. Majątek spółki jawnej stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Wkłady, do których wniesienia, jak już wcześniej wspomniano, zobowiązany jest (zgodnie z art. 3 i art. 25 k.s.h.) każdy wspólnik, mogą mieć postać wkładów pieniężnych, aportów lub usług i pracy. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (np. użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie).

Art. 191 § 1 k.s.h. stanowi z kolei, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z przywołanej normy prawnej wynika zatem, iż to zgromadzenie wspólników decyduje o tym czy osiągnięty w danym roku zysk będzie podzielony i w jakiej części. Zaakcentować także należy, iż do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków, a zatem prawo wspólnika do dysponowania (rozporządzania) zyskiem jest - do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału - wyłączone. Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zakładowy, co skutkuje zakazem wypłacania ich wspólnikom i wyprowadzania ich ze spółki aż do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia. Uchwała taka podejmowana jest przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. organ spółki kapitałowej), a więc stanowi niewątpliwie przejaw działania spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej i to niezależnie od tego, że członkami owego zgromadzenia są sami wspólnicy.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, kapitał zapasowy sp. z o.o., na który przekazywano niewypłacone wspólnikom w latach ubiegłych udziały w zyskach uległ przekształceniu na wkłady wspólników spółki jawnej, co wynika jednoznacznie z pkt 3 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "Przedsiębiorstwo A" sp. z o.o. z dnia 3 sierpnia 2006 r. oraz § 8 ust. 3 umowy Spółki Jawnej A M., M., P. Mając na uwadze powyższe, a przede wszystkim akcentując istotę sukcesji uniwersalnej w rozumieniu zarówno k.s.h., jak i art. 93a Ordynacji podatkowej, która wyklucza uznanie spółki przekształcanej za podmiot likwidowany i nakazuje traktować go jak podmiot, który zmienia formę prawną, stwierdzić należy, że kapitał zapasowy nie został postawiony do dyspozycji wspólników. W opisanych okolicznościach kapitał zapasowy ówczesnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem podlegać zaczął regułom rządzącym w spółce jawnej, która stała się formą prawną kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Nie ulega wątpliwości, że zmiana rodzaju spółki wymaga zmiany przeznaczenia niektórych funduszy (podział funduszy na kapitały charakterystyczny dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może funkcjonować w spółce jawnej). Niepodzielony zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym sp. z o.o. został zatem przekazany na wkłady wspólników spółki przekształconej. Oznacza to, że przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, którego istotą jest kontynuacja podmiotowa, wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, gdyż zostały one wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być elementem kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Z uwagi na wspomnianą wcześniej kontynuację pozostają one nadal majątkiem spółki, a podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej i nie może być utożsamiane z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest zatem cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej.

Spółka jawna, jak już wcześniej wskazano, jest odrębnym od wspólników podmiotem. Wspólnik posiada udziały w majątku spółki jawnej (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników (art. 50 k.s.h.). Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. w przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, Przegląd Prawa Handlowego 2004/1 str. 45).

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, iż przekazanie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych osiągniętego w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na wkłady wspólników przekształconej spółki jawnej nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom, gdyż przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów. Bezpodstawne byłoby zatem twierdzenie, iż dzięki owemu przekształceniu do dyspozycji wspólnika pozostawiono (pozyskaną z niepodzielonego w latach ubiegłych zysku spółki z o.o.) równowartość wkładu, który byłby zobowiązany on wnieść w razie pierwotnego powstania spółki jawnej.

Prawnopodatkową ocenę scharakteryzowanych powyżej zdarzeń gospodarczych rozpocząć należy od przytoczenia treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje on, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, wśród których ustawodawca wymienia m.in. (w art. 17 ust. 1 pkt 4 wspomnianej ustawy) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. W art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej ustawodawca precyzuje na wstępie, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, a dalej wskazuje, że dochodem takim jest także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że kwoty przekazane na kapitał podstawowy spółki jawnej pochodziły z niepodzielonego w latach wcześniejszych zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialności, a zatem spełnione jest jedno z kryteriów przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest wymieniony w katalogu zdarzeń opisanych w art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej, a zatem ewentualny przychód osiągnięty na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną oceniać należy wyłącznie pod kątem zasad ogólnych określonych w pierwszym członie art. 24 ust. 5, tj. badać czy został on faktycznie uzyskany. Ocena ta, jak wykazano powyżej, prowadzi do wniosku, że przekazanie zgromadzonego na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z organiczną odpowiedzialnością niepodzielonego w latach ubiegłych zysku na wkłady wspólników przekształconej spółki jawnej nie prowadzi do faktycznego pozostawienia po stronie wspólników spółki przekształconej przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Bez znaczenia dla wskazanej konstatacji jest okoliczność, iż omawiane przekształcenie spowoduje utratę podmiotowości prawnej spółki przekształcanej i uzyskanie przymiotu podatników przez wspólników spółki przekształconej, gdyż powstanie przychodu po stronie podatnika spółki przekształconej oceniać należy (wobec braku szczegółowej regulacji zawartej w prawie podatkowym) z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcania spółek określonych w k.s.h.

Podzielając zatem w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. II FSK 871/2008, a także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. II FSK 872/2008 stwierdzić należy, iż nieuwzględnienie wspomnianej wykładni systemowej zewnętrznej, wskutek czego organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wyczerpana została zatem przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) i zobowiązania właściwego organu, aby ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty uwzględnił powyższe rozważania.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 205 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasądzono zatem na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł, obejmującą wpis od skargi uiszczony w kwocie (...) zł, wynagrodzenie radcy prawnego wg stawki określonej w § 6 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 r. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), odpowiadającej wartości przedmiotu sporu w niniejszej sprawie oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym mowa w art. 152 tej ustawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 8 sierpnia 2008 r.

II FSK 871/2008

W przypadku przekształcenia kapitału zapasowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej po stronie wspólników spółki przekształconej nie powstanie przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej.

W orzeczeniu powołano sprawy:
II FSK 625/2005, II CK 539/2003, GSK 10/2004

Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak,

Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca),

Protokolant: Paweł Koluch.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. I SA/Wr 935/2007 w sprawie ze skargi E. S. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2007 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r. I SA/Wr 935/2007 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2007 r. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 6 listopada 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej - "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny, który stał się podstawą rozstrzygnięcia:

Pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Płatniczka planowała dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową. Posiadała niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym. Chciała uzyskać stanowisko organu co do istnienia po jej stronie, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z przychodem wspólników - osób fizycznych, powstałym w związku z przekształceniem spółki i przeznaczeniem kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawczyni jej wspólnicy nie osiągną w wyniku przekształcenia przychodu, gdyż przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie mieści się w katalogu źródeł przychodu wymienionych w art. 10 i art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako uopdf). Przekształcenie spółki to proces zmierzający do zmiany jej formy prawnej, dokonywany na zasadzie kontynuacji, tj. zachowania ciągłości podmiotowej spółki (art. 553 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej powoływanej jako ksh). Oznacza to, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki docelowej (przekształconej).

Decyzją z dnia 16 lutego 2007 r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 39 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ord. pod.) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2006 r. Nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez udziałowców płatniczki, będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową. Organ odwoławczy stwierdził, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93a Ord. pod. Przekształcenie spółki z graniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi kontynuację działalności, jednakże w innej formie prawnej. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty nierozdysponowanych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej. O przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego spółki z o.o. decydują w formie uchwały jej wspólnicy. U wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie zatem przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z o.o. nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego - w drodze przekształcenia - do spółki komandytowej. Otrzymanie przychodu przez wspólników następuje w ten sposób, że w momencie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielonego zysku spółki z o.o. na zwiększone udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, są pozostawione do ich dyspozycji, stanowią więc w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.(art. 17 ust. 1 pkt 4 uopdf), podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy uopdf spółka jako płatnik obowiązana jest do pobrania tego podatku.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 42 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 uopdf oraz w art. 120 Ord. pod., argumentując identycznie jak we wniosku o udzielenie interpretacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając że wydane one zostały z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 uopdf. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że ogólne zasady wszelkich przekształceń uregulowane są w przepisach art. 551 - 570 ksh. Przekształceniom mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe. Odwołując się poglądów doktryny Sąd wskazał, że przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby forma prowadzonej działalności gospodarczej dostosowana była do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru - art. 552 ksh (A. Kidyba "Kodeks spółek handlowych, objaśnienia", wyd. II, Zakamycze 2001, str. 874 i n.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh). Spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej - spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków (art. 553 § 1 ksh). Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz ma miejsce tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego. Zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym - w wyniku procesu przekształceniowego kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Tylko wspólnicy niebiorący udziału w procesie przekształcenia uzyskują przychód z udziału w zyskach - bowiem należy im się równowartość ich udziałów.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można mówić, iż w następstwie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych - przekształcanej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 uopdf.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 uopdf źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera przepis art. 17 tej ustawy, który w ust. 1 pkt 4 stanowi, że podstawowy rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią dywidendy, a więc kwoty, co do zasady, rocznego zysku netto osoby prawnej przeznaczone do podziału pomiędzy udziałowców bądź akcjonariuszy osoby prawnej. Wskazanie co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym przepisie - art. 24 ust. 5 uopdf. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, obejmując swoim zakresem te dochody (przychody), które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach, stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd I instancji przyjął, że użyty w art. 24 ust. 5 uopdf zwrot "dochód faktycznie uzyskany" oznacza "dochód, który został faktycznie otrzymany", a nie "dochód przyszły", którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji (Sąd przywołał na poparcie swego stanowiska wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r. SA/Sz 1995/87 niepubl.).

Sąd uznał, że przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, następuje niejako poza bezpośrednim procesem decyzyjnym wspólników, którzy podejmują decyzję w odniesieniu do formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału. Nie można więc w tym przypadku mówić o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach.

Analizując przepis art. 24 ust. 5 uopdf Sąd stwierdził dalej, że wyliczenie dochodów, które zalicza się do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych, poprzedza ustawodawca użyciem zwrotu "w tym także", który wprowadza treść uzupełniającą, dopowiadającą. Zabieg ten oznacza, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także dochody wymienione w punktach od 1 do 7. Wśród nich brak jest stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sprawy.

Odnosząc się do konstrukcji gramatycznej przepisu art. 24 ust. 5 uopdf Sąd wskazał, że między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także:" istnieje logiczny stosunek nadrzędności. W konsekwencji, wyliczenie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego ("dochód z udziału w zyskach osób prawnych"), w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". Zatem wymienione przykładowo rodzaje dochodów udziału w zyskach faktycznie uzyskanych nie mogą odnosić się do przychodów niepochodzących z zysku osoby prawnej (G. R. Gontarz - "Kapitalizacja rezerw w spółkach kapitałowych" - Prawo i Podatki 2003/3 str. 8 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1993 r. SA/Ka 565/93). Sąd I instancji ocenił, że użycie zwrotu "w tym także:" nie tylko wskazuje, iż definicja dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także wymienione następnie rodzaje dochodów, sytuując je w ramach pojęcia "dochód faktycznie uzyskany...", ale przede wszystkim wyjaśnia wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 zd. pierwsze, przy czym użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nietworzące zamkniętego katalogu. Zdaniem Sądu, ustawodawca używając zwrotu "w tym także" wybiegł naprzeciw wątpliwościom, jakie mogły powstać w odczytywaniu przedmiotowego przepisu. Za takim poglądem przemawia, zdaniem Sądu, również przebieg ewolucji jakiej, w procesie legislacyjnym na przestrzeni lat, poddany został omawiany przepis, definiujący pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd I instancji rozważył także, czy przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być zakwalifikowane jednoznacznie jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku wykładni zdania pierwszego przepisu art. 24 ust. 1 uopdf, czy też przeciwnie - milczenie ustawodawcy (racjonalnego) w tej materii należy odczytywać w ten sposób, iż przekazanie skumulowanych na kapitale zapasowym zysków na kapitał podstawowy spółki osobowej nie powoduje u wspólników powstania dochód, a co za tym idzie - obowiązku podatkowego. Przywołując szereg publikacji Sąd stwierdził, że omawiana kwestia budzi liczne wątpliwości. Wskazał dalej, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Powyższe implikuje potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba - w ocenie Sądu - uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne - znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa, ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Odwołując się do poglądów wypowiedzianych w orzecznictwie Sąd I instancji stwierdził zatem, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy. W ocenie Sądu powyższe rozważania mają w pełni zastosowanie do przepisu art. 24 ust. 5 uopdf, który nie zawiera uregulowania sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację, powodując, że nie można odnieść do niego uregulowań z art. 17 ust. 1 pkt 4 czy pkt 9 tejże ustawy.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółek, o którym mowa w art. 551 - 570 ksh i zmiany sposobu zagospodarowania kapitału, nie można mówić o faktycznym uzyskaniu przez wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 uopdf. Nadto zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów. Przepis art. 24 ust. 5 uopdf nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, a więc będący przedmiotem interpretacji stan faktyczny nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie spawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła, iż orzeczenie zostało wydane z naruszeniem:

- przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ppsa przez błędne przedstawienie stanu faktycznego oraz dokonanie jego błędnej oceny, polegającej na przyjęciu, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy (wkłady) w spółce komandytowej nie stanowi dla wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodu faktycznie uzyskanego w rozumieniu art. 24 ust. 5 uopdf, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 ppsa przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2007 r. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 6 listopada 2006 r. mimo, że postępowanie nie było dotknięte wadą w nim wymienioną

- przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust. 1 ustawy uopdf przez jego niezastosowanie pomimo, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski spółki z o.o. są postawione do dyspozycji wspólników i przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, mieszczą się więc w katalogu źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w wymienionym przepisie;

b) art. 24 ust. 5 ustawy uopdf przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymieniony przepis nie obejmuje swoją dyspozycją przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i przyjęcie, że przekształcenie kapitału zakładowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej jest wynikiem zmiany formy prawnej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zakwestionowała stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, wskazując, że na gruncie prawa podatkowego nieuprawniony jest pogląd, w myśl którego w przypadku przekształcenia spółek ma miejsce pełna tożsamość podmiotu. W miejsce spółki kapitałowej, będącej osobą prawną, powstaje podmiot - jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, niebędąca zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmioty te różni też pozycja w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Strona skarżąca podkreśliła też, że zgodnie z art. 556 ksh przekształcenie spółki wymaga wykreślenia z rejestru spółki przekształcanej i wpisania spółki przekształconej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przekształcenie wiąże się z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) spółki przekształcanej i złożenia przez nią zeznania podatkowego, o czym stanowi art. 8 ust. 6 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). O przekształceniu spółki postanawiają sami wspólnicy w drodze uchwały, a tym samym mylne jest stanowisko Sądu I instancji, iż przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki przekształconej jest "wymuszonym" efektem dokonanej zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku. Wspólnicy spółki przekształcanej decydują o przystąpieniu do nowej spółki przez złożenie stosownych oświadczeń. Wspólnikom, którzy nie przystąpili do nowej spółki należy się stosowny ekwiwalent. Strona skarżąca podkreśliła, że decyzja o wypłacie ekwiwalentu bądź o przekazaniu go na kapitał podstawowy przekształconej spółki należy zatem do udziałowca spółki przekształcanej i - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - rodzi jednakowe skutki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód powstaje w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, tj. w dniu rejestracji spółki przekształconej. Wspólnicy przekształconej spółki uzyskają przychód w ten sposób, że w dacie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielonego zysku spółki z o.o. na zwiększone udziały kapitałowe wspólników spółki komandytowej, które są równe wartości wkładów (art. 105 pkt 4 w zw. z art. 103 i art. 50 ksh).

W ocenie organu podatkowego za dochód faktycznie uzyskany, o którym mowa w art. 24 ust. 5 uopdf uważa się dochód faktycznie wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji wspólnika. Organ podniósł, że w momencie przekształcenia spółki zyski spółki z o.o. - zgodnie z wolą jej wspólników - przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a zatem są pozostawione do ich dyspozycji i stanowią faktycznie uzyskany dochód.

Spółka E. nie skorzystała z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie stawiła się także na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Środek odwoławczy został w tym przypadku oparty na obydwóch podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ppsa. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 tej ustawy. Polegać ono miało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu błędnej jego oceny poprzez przyjęcie, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy (wkłady) w spółce komandytowej nie stanowi dla wspólników spółki przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 uopdf, co z kolei skutkowało uznaniem, iż nie podlega on opodatkowaniu.

Oceniając zasadność tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego został skierowany pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa określa zaś jeden ze środków (uchylenie decyzji w całości lub w części), który sąd winien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie przez organy administracji publicznej przepisów postępowania, inne niż skutkujące wznowieniem postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając błędnie (we własnym zakresie) stan faktyczny sprawy sąd nie mógł zatem tego przepisu naruszyć, bowiem do uchybienia doszłoby w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie - podatkowym.

Art. 3 § 1 ppsa wskazuje zaś na kognicję sądu administracyjnego i nakazuje mu stosować wskazane w ustawie środki. Tego przepisu Sąd I instancji również nie mógł naruszyć we wskazany w skardze sposób, ale np. poprzez wykroczenie poza zakres swojej kognicji czy zastosowanie środka nieznanego ustawie.

Kolejny powołany w tym zarzucie przepis to art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten wskazuje na elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, (choć niejednolicie - według niektórych poglądów zarzut naruszenia tego przepisu uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny jedynie do zbadania, czy uzasadnienie zawiera wszystkie wskazane w nim elementy - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006 r. II FSK 862/2005), iż zarzut oparty na tym przepisie, powiązany ze wskazaniem przepisów postępowania administracyjnego, może służyć do podważenia stanu faktycznego, przyjętego przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. W żadnym jednak wypadku zarzut ten nie może odnieść skutku, gdy naruszenia art. 141 § 4 strona upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez sąd I instancji. Wśród elementów, składających się na uzasadnienie ustawodawca wymienił zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przyjmuje się, iż ma to być relacja sądu z przebiegu postępowania administracyjnego, dokonane w tym postępowaniu ustalenia, stanowiące podstawę zaskarżonego aktu. W tym elemencie winna się też znaleźć podstawa faktyczna wyroku, czyli stan faktyczny przyjęty przez sąd jako podstawa orzekania, który nie musi być tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym przez organy administracji publicznej (z uwagi np. na to, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich kwestii niezbędnych dla rozstrzygnięcia, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. II FSK 1126/2005, z dnia 27 kwietnia 2006 r. I GSK 1209/2005). Obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest jednak jednoznaczny z dokonywaniem przez sąd ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), dokonuje bowiem kontroli działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Badając legalność działania administracji publicznej dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku wyjaśnić, czy i dlaczego uznaje je bądź nie za uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r. I OSK 91/96). Nie można zatem skutecznie postawić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, skoro nie tylko nie ma on obowiązku, ale nawet uprawnienia, by ustaleń takich dokonywać. Postępowanie dowodowe, które sąd może przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 ppsa służyć ma bowiem wyłącznie dokonaniu oceny legalności zaskarżonego aktu, a nie merytorycznemu załatwieniu sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r. V SA 671/2000, z dnia 3 marca 2006 r. I OSK 544/2005). W tej sprawie zresztą Sąd dowodu takiego nie przeprowadzał. Zauważyć ponadto należy, iż skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W tym zaś postępowaniu również organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, opierając się jedynie na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę (podatnika, płatnika lub inkasenta - art. 14a § 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację). W tym przypadku zarówno organy podatkowe, jak i Sąd poprzestały na przytoczeniu stanu faktycznego, przedstawionego przez płatnika, nie czyniąc w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń. Na tle tego stanu oceniły też jego stanowisko. Strona nie wskazuje zresztą konkretnych błędnie ustalonych faktów, w istocie odnosi swój zarzut do subsumcji tego stanu do zastosowanych przepisów. Tego rodzaju uchybienia nie można zaś skutecznie podważyć zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Stwierdzić też należy, iż ten zarzut skargi pozostaje w sprzeczności z wypowiedzią autora skargi kasacyjnej, zawartą w pierwszym z zarzutów naruszenia prawa materialnego, o bezsporności stanu faktycznego sprawy.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania odnosi się do niewłaściwego środka zastosowanego przez Sąd (uchylenie aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego zamiast oddalenia skargi). Ocena zasadności tego zarzutu wymaga oceny kolejnych zarzutów, odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut uchybienia art. 17 ust. 4 uopdf przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu. Również i w tym przypadku, z uwagi na sposób sformułowania tego zarzutu, nie można uznać go za usprawiedliwiony. W art. 174 pkt 1 ppsa jako podstawę kasacyjną wskazano bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię. Pierwszy ze sposobów uchybienia prawu oznacza wadliwe uznanie, iż dany przepis prawa (norma) ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, czyli błąd w subsumcji. Ustawa nie przewiduje więc naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. Niezastosowanie normy, której hipoteza w ocenie strony odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu jest bowiem konsekwencją niewłaściwego zastosowania innego przepisu prawa (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2007 r. I OSK 1247/2006, z dnia 28 marca 2007 r. I OSK 31/2007). Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje przy tym na to, iż strona w istocie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 uopdf i przyjęcie, iż przekazanie zysku z kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej nie mieści się w pojęciu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest jednakże związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, nie może więc doprecyzować, interpretować sformułowanych przez stronę zarzutów (art. 183 § 1 ppsa, por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r. II FSK 1401/2005 czy z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/2004 Monitor Prawniczy 2004/9 str. 392).

Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 24 ust. 5 uopdf w powiązaniu z przepisami art. 551-570 ksh, polegającej na przyjęciu, że wolą ustawodawcy nie było objęcie dyspozycją tego przepisu przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W ocenie strony należy w tym przypadku uznać, iż skoro z woli wspólników niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na wspólników spółki przekształconej w postaci wkładów (udziałów kapitałowych), to w tym momencie dysponują oni tymi zyskami i powstaje po ich stronie przychód w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Sąd I instancji błędnie zaś przyjął, iż taka sytuacja faktyczna nie mieści się w pojęciu pozostawienia zysków do dyspozycji wspólników.

Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 uopdf). Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje traktować m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b uopdf. Dalej ustawodawca w art. 24 ust. 5 tej ustawy precyzuje, iż za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznać należy dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu (używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy - tak w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996 str. 1120). Nie budzi wątpliwości, iż w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 uopdf nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań. Ewentualny przychód z zysku musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 uopdf, czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany.

W świetle podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego pozostaje poza sporem, iż kwoty przekazane na kapitał podstawowy pochodziły z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepodzielonego w latach ubiegłych. Pierwszy z warunków jest zatem w tym przypadku spełniony.

Spór dotyczy natomiast pojęcia "faktycznie uzyskany" i momentu uzyskania tego dochodu. Wprawdzie zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe wydają się być zgodne co do tego, iż nie może to być dochód przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, ale dochód faktyczny, którym wspólnik (podatnik) może swobodnie rozporządzać, to odmiennie interpretują pojęcie dysponowania (rozporządzania) zyskiem. W ocenie Sądu I instancji, którą ze względów podanych niżej, należy podzielić, przez dysponowanie takie nie można uznać wyrażenia w uchwale zgromadzenia wspólników woli przekształcenia spółki, bowiem nie odnosi się ona do kwestii dysponowania zyskiem. W ocenie organu wyrażenie w tej uchwale woli przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy powoduje pozostawienie zysków do dyspozycji wspólników w momencie wpisania do rejestru spółki przekształcanej.

Przekształceniu w tym wypadku podlegać miała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 191 § 1 ksh wspólnik takiej spółki ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Obecna treść przepisu regulującego prawo wspólnika do zysku odbiega zatem od poprzedniej regulacji tej kwestii, zawartej w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm.). To zgromadzenie wspólników decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę w danym roku będzie i jakiej części podzielony między wspólników. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r. II FSK 625/2005 Monitorze Podatkowym 2006/3 str. 3, Sądu Najwyższego w uzasadnieniu wyroku z 29 września 2004 r. II CK 539/2003 OSNC 2005/9 poz. 158, tak też M. Glicz w glosie do tego wyroku, opubl. w Gdańskich Studiach Prawniczych 2006/2 str. 81). Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem. Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Przekazanie środków na ten fundusz powoduje zakaz wypłacania ich wspólnikom, wyprowadzania ich ze spółki do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia (por. P. Zakrzewski - Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje) - opubl. w Gdańskich Studiach Prawniczych 1999/5 str. 503). Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co należy z całą mocą podkreślić z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników (wynika to wyraźnie chociażby z systematyki ksh - tytuł III dział I rozdział 3 ksh, w którym uregulowano kwestie związane ze zgromadzeniem wspólników nosi tytuł "Organy spółki", prawa i obowiązki wspólników uregulowano zaś w rozdziale 2 tego działu). Osoba prawna, jaką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa właśnie przez organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego). Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji (należy do nich podział zysku - art. 231 § 1 pkt 2 ksh, gdy umowa spółki nie powierza tej czynności innemu organowi) są zatem działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów ksh, również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 ksh, który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 ksh nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (art. 556 ksh, por. też D. Goślicki, R. Szymkowiak - Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową - Przegląd Podatkowy 2008/7 str. 28).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka osobowa - komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 ksh, por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r. II CSK 164/2006). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (art. 28 w zw. z art. 103 ksh, por. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański - Kodeks spółek handlowych. Komentarz - Wyd. C.H. Beck 2001, t. I str. 326-327).

Podkreślić ponadto ponownie należy, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki - zgromadzenie wspólników. Mimo, że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 ksh). Z tych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w przypadku przekształcenia kapitału zapasowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej po stronie wspólników spółki przekształconej nie powstanie przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Przeciwko tej wykładni nie przemawia utrata przez spółkę (w wyniku przekształcenia jej w jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) podmiotowości podatkowej i uzyskanie przymiotu podatnika przez jej wspólników. Kwestię, kto ma być podatnikiem podatku dochodowego regulują w sposób autonomiczny ustawy podatkowe, odnosząc się wprost do tego typu stanów faktycznych. Powstanie przychodu po stronie podatnika będącego wspólnikiem spółki przekształcanej i przekształconej oceniać jednak należy z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na dokonanie interpretacji pojęcia przychód (dochód) faktycznie uzyskany z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcenia spółek, wynikających z ksh. Odwołanie się do tej wykładni jest konieczne, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

Uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego za chybiony przesądza o uznaniu za nietrafny również zarzutu naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

z dnia 27 września 2007 r.

I SA/Rz 585/2007

Niekorzystne skutki podatkowe związane z opóźnieniem wypłaty dywidendy można wyeliminować poprzez "ostrożne" określenie terminu wypłaty w uchwale, np. przyjęcie dnia odległego w czasie. Datą wymagalności dywidendy będzie dzień określony w uchwale, przy czym bez znaczenia jest to, ile czasu upłynie między podjęciem uchwały a momentem wymagalności.

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 16 października 2006 r.

II FPS 1/2006

W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu⁽¹⁾ handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

W orzeczeniu powołano sprawy:
FSK 2596/2004, FPS 9/2002, III RN 106/2001, III RN 86/2001, III SA 2252/99, I SA/Gd 2285/98, III RN 31/99

Przewodniczący: prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski.

Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Grzegorz Krzymień, Włodzimierz Kubiak (współsprawozdawca), Krystyna Nowak.

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej w sprawie ze skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. (...) w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. II FSK 564/2005 do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.):

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.)?"

podjął następującą uchwałę.

Z uzasadnienia

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. II FSK 564/2005 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., wydanego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 1996 r. W § 17 tego aktu postanowiono, że Zgromadzenie Wspólników rozporządza czystym zyskiem, który może przeznaczyć do podziału między wspólników albo wyłączyć go - w całości lub części - od podziału i postanowić o przekazaniu zysku na fundusze Spółki, w szczególności na fundusz rozwoju, fundusz zapasowy lub też na inne cele. W razie przeznaczenia zysku do podziału miał on dzielić się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w kapitale zakładowym Spółki.

Uchwałą z dnia 15 marca 1997 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki - w osobie jedynego wspólnika - przeznaczyło cały zysk za 1996 r. do podziału, ustalając, że jego wypłata nastąpi do końca 1998 r. Termin ten został później przesunięty uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 grudnia 1998 r. na koniec 1999 r. Natomiast uchwałą z dnia 4 września 1998 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło cały zysk za 1997 r. do podziału i ustaliło, że jego wypłata nastąpi także do końca 1999 r. Z kolei zysk Spółki za rok 1998 wprawdzie został również przeznaczony do podziału, lecz uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 kwietnia 1999 r. stanowiła, że wypłata nastąpi do dnia 31 grudnia 2000 r.

W dniu 25 lipca 2000 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło, że dywidendy, które przysługują jedynemu wspólnikowi i nie zostały wypłacone do tego dnia, będą wypłacone nie wcześniej niż po spłacie kredytu zaciągniętego w banku. Umową z dnia 2 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy jedynym wspólnikiem a Spółką, strony ustaliły oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend, przyjmując, że ich wypłata oraz wypłata oprocentowania nastąpi nie wcześniej niż po spłacie przez Spółkę wszelkich zobowiązań wobec Banku R. SA oraz zobowiązań wynikających z umów kredytowych z innymi bankami i nie później niż w terminie roku od dnia spłaty tych zobowiązań.

Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe dotyczące 2001 r., stwierdziły, że Spółka otrzymała w tym roku nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Dysponowała bowiem nieodpłatnie środkami finansowymi pochodzącymi z niewypłaconych dywidend. Wartość tego świadczenia była równa wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi skutków umowy z dnia 2 grudnia 2003 r. wywodząc, że nie może ona rzutować na ocenę uzyskanego przez Spółkę świadczenia jako nieodpłatnego, gdyż w 2001 r. świadczenie wzajemne nie było wypłacone. Organ odwoławczy natomiast uznał pogląd Spółki, że w sprawie chodzi o zwłokę w realizacji zobowiązania Spółki wobec jej wspólnika, a nie o zatrzymanie czystego zysku. Pogląd ten jednak Spółka zweryfikowała na etapie postępowania sądowego, argumentując, że kolejne uchwały przesuwały termin wypłaty dywidendy, a zatem nie mogło być również mowy o zwłoce w wykonaniu zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę Spółki, wskazał na dwa nurty orzecznictwa sądowego. Pierwszy z nich akcentował, że wyrażenie użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp należy rozumieć w kategoriach cywilnoprawnych, w związku z czym niewywiązywanie się Spółki ze swych obowiązków w stosunku do udziałowców nie oznacza, że uzyskała ona nieodpłatne świadczenie. Drugi opowiadał się za szerszym niż w prawie cywilnym rozumieniem pojęć ujętych w tym przepisie, czyli za możliwością uznania niewypłaconej dywidendy za nieodpłatne świadczenie o wartości ceny, jaką należałoby zapłacić za pozyskanie na rynku kapitału o stosownej wysokości. Sąd pierwszej instancji przyjął drugi pogląd, uznając, że organy podatkowe prawidłowo oceniły w aspekcie podatkowym sytuację polegającą na nieodpłatnym korzystaniu z niewypłaconych wspólnikowi dywidend. Stwierdził jednak, że nawet wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp w kategoriach cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, iż za świadczenie można uznać zaoszczędzenie wydatku beneficjentowi, przy czym powinno być ono zamierzone ze strony świadczeniodawcy i akceptowane przez beneficjenta. Odnosząc się do zasadniczego argumentu skargi, to jest do umowy z dnia 2 grudnia 2003 r., Sąd stwierdził, że wprawdzie strony mogły ustanowić oprocentowanie niewypłaconych dywidend z mocą wsteczną i taka umowa jest w relacjach między nimi ważna, ale - ze względu na roczny charakter podatku dochodowego - korzystanie przez Spółkę z tych dywidend w 2001 r. miało charakter nieodpłatny i stanowiło przychód Spółki, gdyż nie ponosiła ona z tego tytułu żadnych kosztów, które mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie było wtedy także zobowiązań umownych, które nakazywałyby poniesienie tych kosztów w przyszłości. Podobnie zatem jak nieskuteczna jest korekta zeznania podatkowego złożona w trakcie postępowania podatkowego, tak nieskuteczne są również czynności prawne zmierzające do zmiany z mocą wsteczną stanu prawnego w celu dostosowania go do treści zeznania.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nastąpiło odroczenie wypłaty dywidendy, a następnie jej oprocentowanie. W ocenie Spółki, żadna ze stron nie wyraziła woli wykonania przez udziałowca nieodpłatnego świadczenia. Niewypłacona dywidenda mogłaby stać się nieodpłatnym świadczeniem, gdyby wspólnicy zwolnili spółkę z długu lub zaniechali dochodzenia należnej dywidendy na drodze prawnej, co w konsekwencji doprowadziłoby do przedawnienia roszczenia o wypłatę. Spółka nie mogła, jako dłużnik, otrzymać nieodpłatnego świadczenia przez sam fakt niespełnienia świadczenia, będącego przedmiotem cywilnoprawnego zobowiązania pomiędzy nią a wspólnikiem. Obie strony miały świadomość tego zobowiązania oraz wolę - z jednej strony - spełnienia świadczenia przez wypłatę dywidendy, a z drugiej strony - otrzymania kwot dywidend wraz ze stosownymi odsetkami. Spółka zwróciła także uwagę, że wypłata odsetek, której brak był przyczyną określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, spowodowałaby po stronie udziałowca przychód, a po jej stronie koszt uzyskania przychodu. Wskutek tego korzystanie z cudzego kapitału byłoby opodatkowane dwa razy (u Spółki i u udziałowca). Spółka powołała się również na umowę z dnia 2 grudnia 2003 r., akcentując, że odwołano się w niej do wcześniejszych ustaleń, co stanowiło zmaterializowanie wcześniejszych uzgodnień. Jej zdaniem, błędem jest uznanie, że ta umowa nie mogła wywoływać skutku odnoszącego się do roku 2001, nie ma bowiem żadnych przepisów, które zabraniałyby dokonania takiej czynności prawnej, a w szczególności nie ma analogicznych reguł, jak dotyczące bezskuteczności korekty zeznania podatkowego złożonej w trakcie postępowania podatkowego. Roczny charakter podatku nie może stanowić podstawy do wyłączenia zdarzeń zachodzących po zakończeniu danego roku jako elementu oceny wcześniejszych stanów faktycznych w aspekcie ich skutków podatkowych. Dowodem tego jest choćby zasada "potrącalności" kosztów w czasie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej poparł stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując, że dysponowanie przez Spółkę w 2001 r. niewypłaconą dywidendą nie wiązało się z żadną formą ekwiwalentu dla wspólnika.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2006 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, Spółka szeroko zaprezentowała poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa odnoszące się do spornego zagadnienia. Podała, że teza o korzystaniu z cudzego kapitału w wypadku niewypłacenia dywidendy jest chybiona, albowiem do momentu faktycznej wypłaty dywidendy środki pieniężne są własnością spółki, a wspólnicy mają jedynie roszczenie o ich wypłatę. Zysk występuje zresztą rzadko w postaci pieniądza, co oznacza, że spółka musi mieć czas na zgromadzenie odpowiednich zasobów gotówkowych.

W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki stwierdził, że część orzeczeń powołanych przez Sąd pierwszej instancji jest nieadekwatna do sprawy. Zgadzając się, że prawo cywilne stanowi zbyt wąski gorset dla prawa podatkowego, wyraził jednak pogląd, że w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń należy odwołać się do mowy potocznej. Ponadto zwrócił uwagę na konsekwencje natury ogólnej, wynikające z przyjęcia tezy, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie.

Wątpliwości składu rozpoznającego skargę kasacyjną Spółki związane są z traktowaniem korzyści ekonomicznej, uzyskanej przez Spółkę w wyniku odroczenia terminu wypłaty dywidendy, jako nieodpłatnego świadczenia. Kwestia nieodpłatnych świadczeń była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47), w której wyrażono pogląd, że niewypłacenie dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników jest nieodpłatnym świadczeniem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną jednak zwrócił uwagę, że uchwała NSA została skrytykowana przez piśmiennictwo, co z kolei doprowadziło do ponownych rozbieżności w orzecznictwie. Zdaniem składu orzekającego, zachodzi potrzeba rozważenia, czy utożsamianie nieodpłatnej korzyści, uzyskanej wskutek zachowania się samej Spółki (uchwała zgromadzenia wspólników), z nieodpłatnym świadczeniem wspólnika nie jest niedopuszczalnym rozszerzeniem tego ostatniego pojęcia. Przy takim rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp nieodpłatnym świadczeniem mogłaby być każda korzyść, jaką odnosi niesolidny dłużnik opóźniający się z zapłatą np. rachunku telefonicznego. Skład orzekający, który zadał pytanie prawne, podkreślił ponadto, że wystąpienie czystego zysku w rozumieniu art. 191 § 1 Kodeksu handlowego nie oznacza, że spółka posiada odpowiadającą mu kwotę pieniężną do podziału. Powstaje w związku z tym pytanie: jeżeli wspólnik "świadczył" na rzecz spółki, to co było przedmiotem świadczenia i z czego ta spółka korzystała. Przykładami rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji są m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/2004 (OSP 2005/10 poz. 124) oraz z dnia 1 września 2005 r. FSK 2596/2004 (Monitor Podatkowy 2005/11 str. 45) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2005 r. I SA/Bd 734/2004.

W konsekwencji przedstawiono do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp?"

Prokurator pismem z dnia 26 września 2006 r. wniósł o udzielenie odpowiedzi przeczącej na tak postawione pytanie, jednakże na rozprawie zmienił pogląd, wnosząc o odpowiedź twierdzącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rację ma skład orzekający, że przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Świadczy o tym rozbieżność orzecznictwa, której przykłady powołano zarówno w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w postanowieniu składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zagadnienie to przedstawił do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. Wątpliwości te powiększają krytyczne głosy doktryny, również powołane we wspomnianym postanowieniu. Zauważyć jednak należy, że rozbieżność orzecznictwa i krytyczne głosy przedstawicieli nauki dotyczyły szerszego zagadnienia niż przedstawione w pytaniu. Przedmiotem sporu było zagadnienie, czy bezsprzeczna korzyść ekonomiczna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegająca na możliwości dysponowania środkami finansowymi "zaoszczędzonymi" na skutek niewypłacenia należnej wspólnikom dywidendy, może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Z reguły chodziło o wypadki, gdy uchronienie spółki przed wydatkiem było następstwem przenoszenia zysku na określone fundusze albo faktycznego niewykonania obowiązku wypłaty dywidendy. W rozpatrywanej sprawie natomiast chodzi o sytuację, w której możliwość dysponowania środkami finansowymi była następstwem uchwały zgromadzenia wspólników o odroczeniu wypłaty dywidendy. Do tego wypadku muszą się ograniczać rozważania w niniejszej uchwale.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy wynikająca z odroczenia terminu wypłaty możliwość dysponowania przez spółkę w 2001 r. środkami finansowymi, należnymi jedynemu wspólnikowi z tytułu dywidendy za lata ubiegłe, stanowiła sama w sobie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, rozstrzygnąć należy podstawowe zagadnienie sporne, a mianowicie co należy rozumieć przez pojęcie świadczenia. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000/13 poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99 Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/2 str. 27) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 (OSNP 2003/11 poz. 261).

Mimo krytyki w piśmiennictwie i pojawienia się orzeczeń odmiennych, na co zwrócił uwagę skład Sądu, który przedstawił rozpatrywane zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 pdp, ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W "Słowniku języka polskiego" (red. M. Szymczak, t. II, str. 569) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" (red. S. Skorupka, t. I, str. 628), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r. FSK 2596/2004 Monitor Podatkowy 2005/11 str. 45).

W wypadku uchwały odraczającej termin wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Inaczej bowiem niż w przykładzie umieszczenia kwoty dywidendy w bankowym sejfie w związku z oczekiwaniem na zgłoszenie się uprawnionego do odbioru udziałowca, opisanym w piśmiennictwie (glosa B. Brzezińskiego do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/1 str. 17), odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość więc sama przez się stanowi korzyść o konkretnym wymiarze finansowym (uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 86/2001 OSNP 2003/7 poz. 165), a tym samym mieści się w przytoczonej wyżej definicji świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawiasem mówiąc, w rozpatrywanej sprawie Zgromadzenie Wspólników wyraźnie wiązało z odroczeniem wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczną, podając w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 września 1998 r. plany inwestycyjne jako przyczynę jej podjęcia. Z kolei ustalając w uchwale z dnia 25 lipca 2000 r., że terminem wypłaty będzie dzień spłaty kredytów, pośrednio wskazało, że celem odroczenia terminu było zlikwidowanie zadłużenia Spółki wobec podmiotów zewnętrznych.

Odnosząc się do argumentu, że wystąpienie czystego zysku - w rozumieniu art. 191 § 1 rozporządzenia⁽¹⁾ Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm.) - w bilansowo wyliczonej wysokości nie oznacza, że Spółka posiada odpowiadającą temu zyskowi kwotę pieniężną, zauważyć należy, że korzyść Spółki nie polega na możliwości obracania pieniędzmi, lecz na tym, że nie musi pozyskiwać w banku oprocentowanej pożyczki w celu zaspokojenia roszczenia wspólników o wypłatę dywidendy. Jest to sytuacja podobna do sytuacji spółki korzystającej z bezpłatnego udostępnienia lokalu; może ona również nie dysponować pieniędzmi, a jednak staje się beneficjentem nieodpłatnego świadczenia i odprowadza podatek obliczony od równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 12 ust. 6 pkt 3 pdp). Wynika z tego wniosek, że otrzymanie świadczenia może nastąpić także wówczas, gdy do majątku spółki nie wpływa żadna kwota, a jednocześnie spółka nie posiada pieniędzy na koncie ani w kasie.

Przechodząc do powołanego w uzasadnieniu postanowienia Sądu przykładu niesolidnego dłużnika, opóźniającego się z zapłatą rachunku telefonicznego, przede wszystkim należy zauważyć, że taki stan faktyczny nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość rozważania, czy niewykonanie zobowiązania może być kwalifikowane jako zdarzenie prawne lub gospodarcze, kreujące powstanie nieodpłatnego świadczenia. Wątpliwości, jakie mogłyby powstać na tle przedstawionego stanu hipotetycznego, nie występują w sprawie, w której nieodpłatne świadczenie jest skutkiem czynności prawnej (a nie faktycznej), podjętej przez statutowy organ spółki.

Jeśli chodzi o nieodpłatność świadczenia, to wynika ona z faktu, że ani w przedstawionym pytaniu Sądu, ani w treści uchwał Zgromadzenia Wspólników o odroczeniu wypłaty dywidendy nie wspomniano o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla wspólnika, na przykład w postaci odsetek. Nie było też żadnych innych postanowień, które by taką odpłatność ustanawiały. Pamiętać należy, że nie stanowią odpłatności odsetki za zwłokę przewidziane w art. 481 kc. Są one jedynie zryczałtowanym odszkodowaniem za opóźnienie, a nie wynagrodzeniem za korzyść spółki związaną z przesunięciem terminu wypłaty wynagrodzenia. Niezależnie od tego, nie można mówić o roszczeniu w rozumieniu art. 481 kc, gdy termin płatności dywidendy został odroczony, ponieważ przed upływem odroczonego terminu nie nastąpiło opóźnienie w spełnieniu świadczenia.

Poza oceną powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje treść umowy z dnia 2 grudnia 2003 r., ustalającej oprocentowanie niewypłaconych wspólnikowi dywidend, a w szczególności zagadnienie, czy może ona wywołać skutki podatkowe za lata poprzedzające rok jej zawarcia. Skład orzekający nie objął pytaniem wspomnianego zagadnienia, a zatem będzie musiał rozstrzygnąć je samodzielnie.

Ustosunkowując się do stanowiska prokuratora, zawartego w piśmie z dnia 26 września 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że było ono konsekwencją analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie nie mogła być przydatna. Kodeks spółek handlowych wprawdzie wszedł w życie dnia 1 stycznia 2001 r., ale sprawa dotyczyła dywidend, do których wspólnik nabył prawa w latach 1997-1999, to znaczy pod rządem Kodeksu handlowego. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w niniejszej uchwale nie obejmuje stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych. Prokurator dostrzegł tę okoliczność i zmienił swoje stanowisko na rozprawie, wnosząc o udzielenie twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie prawne.

Odnosząc się na koniec do tezy Spółki, że koncepcja nieodpłatnego świadczenia prowadzi do podwójnego opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że teza ta polega na nieporozumieniu. To, że mamy do czynienia z jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zmienia faktu, że w obrocie prawnym występują dwa podmioty: spółka i wspólnik. Czym innym jest opodatkowanie wspólnika, a czym innym opodatkowanie spółki. Stworzona przez ustawodawcę możliwość wyodrębnienia z majątku osoby fizycznej części majątku i prowadzenia z wykorzystaniem tej części działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością służy ochronie pozostałego majątku wspólnika. Korzystając jednak z tej ochrony, wspólnik musi liczyć się z konsekwencjami dwoistości podmiotów prawnych. Kwestia ewentualnego opodatkowania odsetek u wspólnika nie może być rozważana przez skład siedmiu sędziów NSA, gdyż nie była przedmiotem pytania. Ubocznie można jedynie zauważyć, że zapłata odsetek w późniejszym roku podatkowym nie niweczy korzyści osiągniętej przez Spółkę w roku poprzednim. Tak więc opodatkowanie w jednym roku podatkowym nieodpłatnego świadczenia u Spółki i opodatkowanie w innym roku podatkowym odsetek u wspólnika nie stanowi przykładu podwójnego opodatkowania. W każdym z tych dwóch wypadków inny jest przedmiot i podmiot podatku.

Uwzględniając wszystkie przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji. Jako miejsce publikacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd powołał Dziennik Ustaw 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., a nie wskazany w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2006 r. Dziennik Ustaw 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm., gdyż sprawa dotyczyła roku 2001.

Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku

z dnia 21 lutego 2006 r.

I ACa 629/2005

W świetle art. 198 ksh niedopuszczalne jest dokonywanie bez podstawy prawnej jakichkolwiek przesunięć majątkowych między wspólnikami a spółką. Ochrona przewidziana w tym przepisie ma na celu zapewnienie integralności majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd Apelacyjny w Białymstoku I Wydział Cywilny, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie, sprawy z powództwa Przetwórstwa Mięsnego "A." Spółki z o.o. D.B., przeciwko Jarosławowi Sz., o zapłatę, na skutek apelacji powoda, od wyroku Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 18 maja 2005 r. VII GC 52/2005:

I. zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądza od pozwanego na rzecz powoda kwotę 44.800 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 24 września 2004 r. do dnia zapłaty, oddala powództwo w pozostałym zakresie;

II. oddala apelacje w pozostałej części;

III. zasądza od pozwanego na rzecz powoda kwotę 8.000 zł tytułem zwrotu kosztów procesu za obie instancje.

Uzasadnienie

Powód - Przedsiębiorstwo Mięsne "A." Spółka z o.o. w D.B. wniósł o zasądzenie od pozwanego Jarosława Sz. kwoty 56.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu podał, że pozwany (wspólnik spółki) w okresie od dnia 1 lipca 2002 r. był zatrudniony w spółce jako specjalista do spraw handlu i jednocześnie sprawował funkcje członka rady nadzorczej powodowej spółki. W ocenie powoda fakt podpisania umowy o pracę spowodował wygaśnięcie mandatu członka rady nadzorczej i pozwany winien jest zwrócić pobrane z tego tytułu wynagrodzenie. Powoływał się na przepis art. 198 ksh.

Pozwany Jarosław Sz. wnosił o oddalenie powództwa, kwestionując istnienie podstawy prawnej dochodzonego roszczenia. Jego zdaniem, powództwo powinno być ocenione w kontekście przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu i uwzględnienie powództwa sprzeciwia się art. 411 pkt 1 kc.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005 r. VII GC 52/2005, Sąd Okręgowy w Białymstoku oddalił powództwo i orzekł o kosztach procesu.

Sąd ten ustalił, że pozwany w dniu 15 marca 2002 r. został powołany do pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Przedsiębiorstwa Mięsnego "A." Spółki z o.o. w D.B. Z kolei w dniu 1 lipca 2002 r. został on zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty do spraw handlu, lecz pomimo to nadal pobierał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej w wysokości 5.600 zł miesięcznie. Pozwany od dnia 27 września 2002 r. jest wspólnikiem spółki.

Mając to na względzie, Sąd Okręgowy wskazał, że zgodnie z art. 214 § 1 i § 2 ksh, członkiem rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być osoba bezpośrednio podlegająca zarządcy tej spółki. Pozwany, zawierając umowę o pracę, wszedł w stosunek podporządkowania z prezesem zarządu spółki. Zdaniem sądu I instancji, doprowadziło to do wygaśnięcia z dniem 1 lipca 2002 r. mandatu pozwanego w radzie nadzorczej. Po tej dacie więc pozwany pobierał wynagrodzenie z tytułu członkostwa bez podstawy prawnej.

Pomimo tego Sąd podzielił zarzut pozwanego, że podstawą prawną dochodzonego roszczenia nie może być art. 198 ksh, który reguluje kwestie bezprawnych wypłat dokonywanych przez spółkę na rzecz wspólników. Natomiast w niniejszej sprawie podstawa świadczenia nie dotyczyła posiadania przez powoda udziałów w spółce, lecz jego uczestnictwa w radzie nadzorczej.

Sąd Okręgowy uznał, że w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie przepisy o świadczeniu nienależnym. Podał przy tym, że wprawdzie art. 410 § 2 kc nakłada na pozwanego, który pobierał bez podstawy prawnej wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej, obowiązek zwrotu pobranych świadczeń, jednakże w niniejszej sprawie zgodnie z art. 411 pkt 1 kc obowiązek ten nie powstał, gdyż powód wiedział, że nie jest zobowiązany do świadczenia. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że powodowa spółka, jako profesjonalista, posiada wiedzę, że zawarcie umowy o pracę z Jarosławem Sz. spowoduje wygaśnięcie jego członkostwa w radzie nadzorczej, a przez to ustanie podstawy prawnej świadczenia.

Reasumując, Sąd Okręgowy podał, że wprawdzie pozwany pobierał nienależne świadczenia, to jednak ww. okoliczności powodują, że nie jest on zobowiązany do jego zwrotu.

Apelację od tego wyroku wywiódł powód. Zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi Okręgowemu błędną interpretację przepisów art. 198 ksh, jak też niewłaściwą interpretację art. 411 pkt 1 kc. Ma to bezpośredni wpływ na wydanie niekorzystnego dla powoda rozstrzygnięcia w sprawie w I instancji.

Na podstawie tego zarzutu wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od pozwanego na rzecz powoda należności określonej pozwem wraz z odsetkami, kosztami postępowania w sprawie i kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych za obie instancje.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Apelacja powoda jest częściowo uzasadniona.

W niniejszej sprawie nie ma sporu między stronami co do istotnych okoliczności stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sądu I instancji. Pozwany Jarosław Sz. od dnia 15 marca 2002 r. został powołany do rady nadzorczej powodowej spółki, w dniu 1 lipca 2002 r. zawarł z nią umowę na czas nieokreślony na stanowisku, które jest bezpośrednio podporządkowane prezesowi jej zarządu, a w dniu 27 września 2002 r. stał się jej wspólnikiem. W okresie od dnia 31 lipca 2002 r. do dnia 16 maja 2003 r otrzymał on kwotę 5.600 zł tytułem wynagrodzenia członka rady nadzorczej.

Nie ma między stronami sporu odnośnie tego, iż zgodnie z art. 214 § 1 i § 2 ksh, powołanie pracownika podlegającego bezpośrednio członkowi zarządu do rady nadzorczej skutkowało wygaśnięciem ex lege mandatu pozwanego w tej radzie. Pogląd ten znajduje oparcie w literaturze przedmiotu (A. Kidyba: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Komentarz, W-wa 2001, str. 498-499).

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii podstawy prawnej dochodzonego pozwem roszczenia. Sąd I instancji przyjął, iż należy je ocenić w kontekście art. 410 § 2 kc o nienależytym świadczeniu, albowiem podstawą spełnienia świadczenia przez spółkę na rzecz pozwanego nie było posiadanie przez niego udziałów u niej, lecz członkostwo w radzie nadzorczej. Wypłata wynagrodzenia nastąpiła po wygaśnięciu mandatu pozwanego w radzie nadzorczej i była nienależnym świadczeniem.

Sąd Apelacyjny nie podziela tego stanowiska, ponieważ nie uwzględnia ono poglądów zawartych w literaturze przedmiotu. Otóż przyjmuje się, że w świetle art. 198 ksh niedopuszczalne jest dokonywanie bez podstawy prawnej jakichkolwiek przesunięć majątkowych między wspólnikami a spółką. Wypłatą, o której mowa w tym przepisie, jest każda wypłata niezgodna z przepisami prawa lub postanowieniami umowy spółki (Kodeks spółek handlowych, Tom II, Wyd. C. H. Beck, W-wa 2002, str. 326; Kodeks handlowy - komentarz, Tom I, Wyd. C. H. Beck, W-wa 1994, str. 991-992; J. Tomkiewicz, J. Bloch: Komentarz do Kodeksu handlowego, W-wa 1934, str. 70-71). Ochrona przewidziana w art. 198 ksh ma na celu zapewnienie integralności majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy mogą uzyskać ze spółki tylko wypłaty, które są przewidziane w przepisach ksh (Kodeks spółek handlowych pod red. J. Strzępki - Komentarz do art. 198 ksh).

Dlatego Sąd Apelacyjny doszedł do przekonania, iż analizowany przepis art. 198 § 1 ksh obejmuje także sytuację, w której wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymał świadczenie pieniężne w związku z członkostwem w radzie nadzorczej, które wygasło z mocy art. 214 § 2 ksh. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególnym charakterze analizowanego uregulowania prawnego. W związku z tym, uzasadnione jest powództwo odnoszące się do wypłat kwot pieniężnych uiszczonych na rzecz pozwanego w okresie, kiedy był on wspólnikiem powodowej spółki, to jest od dnia 4 listopada 2002 r. do dnia 16 maja 2003 r. Nie mogły być uwzględnione na podstawie art. 198 § 1 ksh wypłaty w łącznej kwocie 11.200 zł, ponieważ w tym czasie pozwany nie był jeszcze wspólnikiem powoda.

W tym zakresie powództwo powinno być ocenione na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, ponieważ, jak o tym była wyżej mowa, wygasł mandat pozwanego w radzie nadzorczej i nie był jeszcze wspólnikiem powoda, a mimo tego w dniach 31 lipca 2002 r. i 9 września 2002 r. otrzymał wynagrodzenie z tego tytułu. Pozwany już w odpowiedzi na pozew podniósł, iż powodowa spółka spełniła świadczenie, wiedząc, że nie jest do świadczenia zobowiązana. Powód wprawdzie zakwestionował to stanowisko, lecz nie przedstawił przekonywującej argumentacji w tym względzie. Sąd I instancji trafnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka z pewnością posiadała wiedzę o podległości pracowniczej pozwanego, która rzutowała na jego status w radzie nadzorczej. Zatem domniemywać należy, że znany był jej jako profesjonaliście stan faktyczny i prawny wskazujący na brak obowiązku świadczenia względem pozwanego, skutkujący niezasadnością żądania zwrotu nienależnego świadczenia (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 1952 r. C. 809/52 OSN 1954/II poz. 27). Strona powodowa zarówno w postępowaniu przed sądem I instancji, jak i w postępowaniu apelacyjnym nie domagała się przeprowadzenia dowodów, które uzasadniałyby odmienny pogląd.

Dlatego powództwo w części dotyczącej kwoty 11.200 zł było niezasadne, albowiem nie można sądowi I instancji zarzucić naruszenia art. 411 pkt 1 kpc. Strona powodowa nie podważyła skutecznie jego wniosków w tym względzie.

Reasumując, Sąd Apelacyjny uznał na podstawie art. 198 § 1 ksh i art. 481 § 1 i § 2 kc za uzasadnione powództwo co do kwoty 44.800 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 września 2004 r., to jest od dnia wezwania pozwanego do zwrotu nienależnie wypłaconych mu kwot. W tym zakresie zaskarżony wyrok z mocy art. 386 § 1 kpc został zmieniony. W pozostałej części powództwo było nieuzasadnione i dlatego apelacja powoda z mocy art. 385 kpc podlega oddaleniu.

O kosztach procesu za obie instancje orzeczono na podstawie art. 100 i art. 108 § 1 kpc oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 r. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 15 lutego 2006 r.

II FSK 625/2005

Z art. 191 § 1 ksh wynika, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że dopóty, dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji Spółki, a nie wspólników, tym samym nie ma mowy o tym, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólników nieodpłatne świadczenie, bowiem dysponuje swoimi środkami finansowymi, a nie środkami należącymi do wspólników.

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski.

Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Paweł Chmielecki.

Protokolant: Tomasz Grzybowski.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 stycznia 2005 r. (...) w sprawie ze skargi "D." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.;

2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "D." Sp. z o.o. w L. kwotę 3.638 (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "D." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 178.817 zł.

W ostatecznej decyzji organu podatkowego przyjęto, że Spółka uzyskała w roku podatkowym 2001 r. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) z tytułu otrzymania od wspólników spółki nieodpłatnych świadczeń odpowiadających wysokością odsetkom, które musiałaby zapłacić korzystając z kredytu bankowego od kapitału odpowiadającego wysokością zyskowi przypadającego wspólnikom za rok 1999 i lata wcześniejsze, a pozostawionego przez nich do dyspozycji Spółki w związku z podjęciem uchwały z dnia 9 października 2000 r. o niepodzieleniu zysku między wspólników.

Z akt sprawy wynika, iż kontrolowana Spółka z chwilą zatwierdzenia bilansu, tj. od dnia 21 września 2000 r. a w roku badanym w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 września 2001 r. korzystała z niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł, na którą składał się zysk netto za 1999 r. w kwocie 1.675.938,95 zł oraz nie podzielony wynik z lat poprzednich w wysokości 146.593,00 zł.

Natomiast w okresie od dnia 26 września 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. w dyspozycji Spółki pozostawał zysk netto w wysokości 772.531,95 zł, bowiem w dniu 25 września 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy z zysku z 1999 r. w kwocie 1.050.000,00 zł do podziału pomiędzy wspólników (822.531,95 zł - 1.050.000,00 zł = 777.531,95 zł). Ww. dywidendę wypłacono wspólnikom w okresie wrzesień-październik 2001 r.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kc. Prawo to przysługuje, albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 kh). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów.

Z analizy umowy Spółki zawartej w dniu 12 stycznia 1993 r. wynika, że czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

Rozporządzenie nim zgodnie z art. 191 § 2 kh zastrzeżono dla uchwały wspólników w § 15 umowy, który brzmi cyt. "Spółka może dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze Spółki lub inwestycje w całości lub w części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany uchwałą wspólników".

Skoro rozporządzenie zyskiem pozostawiono w umowie spółki uchwale wspólników, nie wyłączając go od podziału, stanowił on z chwilą zatwierdzenia bilansu mienie wspólników, a pozostawienie go do dyspozycji spółki stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustalono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym, że niepodzielony zysk za lata wcześniejsze pozostawał w dyspozycji Spółki świadczy to, że w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazano "niepodzielony wynik bilansowy" z lat ubiegłych w kwocie 1.822.531,95 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też zarzutu odwołania zmierzającego do wykazania, że w sprawie nie uwzględniono zmiany stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych. Jego zdaniem, w decyzji uwzględniono zmianę stanu prawnego, jaka miała miejsce z dniem wejścia w życie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odnośnie do terminu powstania nieodpłatnych świadczeń. Podjęta uchwała z dnia 29 września 2001 r. o przeznaczeniu 1.050.000 zł zysku do podziału między wspólników nie zmieniła uchwały z dnia 9 października 2000 r. w pozostałej części (wynik z lat ubiegłych w kwocie 772.531,95 zł nie został ponownie podzielony), więc nie można mówić o zmianie stanu prawnego w tym zakresie.

W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego - 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Podtrzymywała zarzuty zawarte w odwołaniu i podnosiła, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, oparte na niewłaściwej interpretacji treści umowy spółki oraz przepisów Kodeksu handlowego.

Podnosiła również, że w świetle art. 191 § 1 ksh prawo do dywidendy nie powstaje, jeżeli nie ma uchwały o podziale zysku. Brak uchwały powoduje, iż zysk stanowi mienie spółki, a nie wspólników. W 2001 r. nie może być zatem mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki. Jest to szczególnie uzasadnione odnośnie do uchwały z dnia 25 września 2001 r., która zadysponowała ponownie zyskiem jaki pozostał w spółce z lat ubiegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym orzekł o jej oddaleniu.

Trafnie, w ocenie sądu, przyjęły organy podatkowe, iż wejście w życie przepisów ksh nie miało znaczenia dla terminu powstania nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód skarżącej w 2001 r. skoro uchwała z dnia 25 września 2001 r. podjęta na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników skarżącej o przeznaczeniu zysku 1.050.000 zł do podziału między wspólników odnosiła się do uchwały z dnia 9 października 2000 r. i pozostała kwota wynika z lat ubiegłych - 772.531,95 zł nie została podzielona.

Sąd uznał też za trafne, zgodne z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikowanie pozostawionego zysku jako nieodpłatnego świadczenia i ustalenie jego wartości. Powołał się przy tym na orzeczenia NSA wydawane w tym przedmiocie, w szczególności uchwałę składy siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47).

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niepodzielny pomiędzy wspólników zysk stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie i wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, w tym przypadku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2004 r. i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że zarzut błędnej wykładni wynika z przekonania, iż nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, może powstać jedynie w przypadku, gdy jedna strona świadczy drugiej stronie, a więc istnieje świadczenie. Sąd dokonał odmiennej wykładni przyjmując, iż każde zdarzenie, nawet nie będące świadczeniem w rozumieniu cywilistycznym, jest świadczeniem w świetle przepisów prawa podatkowego.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przytoczonego wyżej przepisu polega na przekonaniu, iż Sąd zastosował ten przepis bez uwzględnienia treści art. 191 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym aby można było mówić o zadysponowaniu zyskiem na rzecz spółki, musi być podjęta uchwała o jego podziale, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż wspólnicy podjęli uchwałę o niewykonywaniu podziału zysku, gdyż treść uchwały z 9 października 2000 roku wskazuje, iż wspólnicy w ogóle nie zadysponowali zyskiem.

Aby można było mówić o świadczeniu, tym bardziej nieodpłatnym, świadczenie powinno być przez Spółkę "otrzymane", jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/2004 (OSP 2005/10 poz. 124). Ponieważ Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały w sprawie pozostawienia zysku w Spółce, poprzez przekazanie go na kapitał lub fundusz rezerwowy lub zapasowy, to nie może być mowy, iż Spółka uzyskała jakiegokolwiek świadczenie. Stan jaki powstał w stosunku pomiędzy Spółką a Wspólnikami należałoby uznać jako brak ustalonego terminu płatności długu, a więc stan kiedy dłużnik nie jest w zwłoce a wierzyciel nie może domagać się zapłaty.

Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, iż z chwilą podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu zysk staje się mieniem wspólników i już z tą chwilą spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci niepodzielonego zysku. Takie rozumienie przepisu powodowałoby, iż nawet w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku, w okresie pomiędzy zatwierdzeniem bilansu a faktyczną wypłatą dywidendy, powstawałby w Spółce przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. W celu uniknięcia sytuacji powodującej powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, Spółka musiałaby wypłacić dywidendę już w dniu podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu, co kłóci się z logiką i realiami gospodarczymi.

Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 191 ksh i podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, dotyczące nieuwzględnienia zmiany stanu prawnego, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2001 r. z chwilą wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych.

Przepisy ksh wskazują, iż prawo do dywidendy zgodnie z art. 191 § 1 przysługuje wspólnikowi, jeżeli zysk zostanie przeznaczony do podziału uchwałą wspólników. Prawo do dywidendy nie powstaje, jeżeli nie ma uchwały o podziale zysku. Tak więc zgodnie ze zmienionymi przepisami, brak uchwały o podziale zysku powoduje, iż zysk stanowi mienie spółki, a nie wspólników. Nie może być zatem mowy w 2001 roku o nieodpłatnych świadczeniach na rzecz Spółki. Uchwała z 9 października 2000 r. nie zadysponowała w żaden sposób zyskiem, gdyż pozostawiła go jako zysk niepodzielony. Zgodnie z art. 191 kodeksu handlowego uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odnosząca się do podziału zysku powinna w swej treści zawierać dyspozycję co do podziału zysku. Pozostawienie zysku jako "niepodzielonego" wskazuje, iż brak jest uchwały o podziale zysku. W tej sytuacji, jeżeli w spółce pozostaje niepodzielony zysk, którym nie zadysponowano w żaden sposób, do tego zysku zastosowanie będą miały przepisy kodeksu spółek handlowych, w świetle których niepodzielony zysk pozostaje mieniem spółki a nie wspólników. Jest to szczególnie uzasadnione w odniesieniu do uchwały podjętej 25 września 2001 r., która zadysponowała ponownie zyskiem jaki pozostał w spółce niepodzielony z lat ubiegłych. Podejmując uchwałę o przeznaczeniu 1.050.000,00 zł do podziału między wspólników, uchwała jednocześnie odnosiła się do pozostałej części zysku, gdyż uchwała dotyczy zawsze całego zysku a nie jedynie jego części, mimo iż w uchwale nie ma wzmianki o pozostałej części zysku. Tak więc uchwała podjęta w dniu 25 września 2001 r. spowodowała oprócz podziału zysku pomiędzy wspólników, również pozostawienie jego pozostałej części w dyspozycji spółki. W świetle zaś przepisów ksh pozostawienie zysku w spółce nie stanowi już rozporządzenia zyskiem na jej rzecz, nie może więc być mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki.

W tym zakresie zatem Sąd błędnie, zdaniem skarżącego, podzielił poglądy Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w skarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stanowisko skarżącej Spółki jest zasadne w tej części, w której zarzuca Sądowi, iż nie uwzględnił zmiany stanu prawnego zaistniałej z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037), tj. z dniem 1 stycznia 2001 r. Nowy stan prawny powinien być uwzględniony przy ustaleniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2001 r., bowiem art. 191 § 1 ksh reguluje odmiennie, niż rozważany przez Sąd przy ocenie sprawy art. 191 § 1 i 2 kh, uprawnienia wspólników sp. z o.o. do udziału w zysku.

W świetle art. 191 § 1 i 2 kh wspólnicy mieli prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału. W orzecznictwie sądowym, powołanym w zaskarżonym wyroku (w szczególności w powołanej wyżej uchwale składy siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 ONSA 2003/2 poz. 47) przyjmowano, że z momentem zatwierdzenia sprawozdania finansowego wspólnicy nabywają prawo do zysku, jeżeli zysk ten nie został wyłączony od podziału w umowie Spółki i postawienie go w spółce oznaczało nieodpłatnie świadczenie na jej rzecz. Tymczasem z art. 191 § 1 ksh wynika, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Oznacza to, że dopóty, dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji Spółki, a nie wspólników, tym samym nie ma mowy o tym, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólników nieodpłatne świadczenie, bowiem dysponuje swoimi środkami finansowymi, a nie środkami należącymi do wspólników.

Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozważył jakie znaczenie dla spornego zagadnienia miało wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. nowego uregulowania przyjmując, bez bliższego uzasadnienia, że istotne znaczenie dla ustalenia przychodu w analizowanym roku miały uchwały wspólników podjęte w dniu 9 października 2000 r. i w dniu 25 września 2001 r., analizując ich postanowienia w świetle dotychczas obowiązującego art. 191 kh, a nie przepisów ksh.

W związku z nowym stanem prawnym Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić nie tylko wyżej wskazany przepis art. 191 § 1 ksh, ale rozważyć ewentualnie zastosowanie przepisów przejściowych ksh (w szczególności art. 613 i 628) do okresu od stycznia do 25 września 2001 r.

Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270) i niepodniesienie w skardze innych, poza naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 191 § 1 ksh zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza z powodu niepodniesienia zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania (skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa), Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do oceny zaskarżonego orzeczenia w tym aspekcie.

W związku z tym, iż Sąd w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśnił zasadności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy po zmianie stanu prawnego związanego z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

z dnia 22 listopada 2005 r.

I SA/Bk 307/2005

1. Zawarte w umowie spółki z o.o. stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jak również zwrot, iż "czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w Uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością", nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki.

2. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że korzystanie przez spółkę w 2000 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka ponosiła przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych.

Przewodniczący: Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: Włodzimierz Witold Kędzierski, Józef Orzel.

Protokolant: Marcin Kojło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) sierpnia 2005 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2003 r. Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "A." w B., zwanej dalej Spółką, należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w kwocie (...) zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie (...) zł, z jednoczesnym dopełnieniem przez stronę warunku polegającego na uregulowaniu zaległości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji (należność wpłacono w dniu 28 kwietnia 2003 r. na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B.). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało zaniżenie przychodów za okres objęty kontrolą o kwotę (...) zł, co spowodowało uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie (...) zł. W sprawie wykazywano, że dysponowanie przez Spółkę zyskiem należnym udziałowcom za lata 1993-1998 w kwocie (...) zł oraz zyskiem za rok 1999 w kwocie (...) zł (łącznie kwotą (...) zł), w istotny sposób wpłynęło na wymiar podatku za 2000 r.

Od wydanej decyzji w ustawowym terminie Spółka "A." wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucono decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 kwietnia 1934 r. Kodeks handlowy, zwany dalej k.h. oraz art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia (...) czerwca 2003 r. Nr (...) utrzymała w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, analizując przy tym sytuację prawną wspólników w kontekście zapisów umowy Spółki oraz dyspozycji przepisów Kodeksu handlowego i stwierdził, że generalne prawo wspólników do rozporządzania czystym zyskiem może wynikać jedynie z postanowień umowy Spółki. Wskazał przy tym, iż z załączonej umowy Spółki w żaden sposób nie wynikało, że prawo wspólników do czystego zysku uzależnione mogło być tylko od podjętych uchwał przez zgromadzenie wspólników. W związku z takim stanowiskiem Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję Izby Skarbowej Spółka "A." złożyła skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, podnosząc po raz kolejny zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 16 grudnia 2003 r. SA/Bk 953/2003, skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena, czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników Spółki zysk na powiększenie kapitału zapasowego był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną ustawą o pop). Zdaniem składu orzekającego - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowego

- sformułowania zawarte w postanowieniach umowy Spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004 r. skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "A." w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku zawarto stwierdzenie, iż sąd I instancji nie dopełnił obowiązku ustosunkowania się do kwestii czy i jakie znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały uchwały walnego zgromadzenia wspólników podejmowane przed zatwierdzeniem bilansów rocznych Spółki. Podkreślono, że skoro sąd I instancji dokonał odmiennej od skarżących oceny zapisów umowy spółki w przedmiocie dopuszczalności przeznaczenia czystego zysku na kapitał zapasowy Spółki, to winien był wyjaśnić, w czym tkwi błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez wspólników i na czym polega wadliwe wnioskowanie prawne skarżącej Spółki w sporze z organami podatkowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 marca 2005 r. I SA/Bk 45/2005 po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu I instancji stwierdzenia zawarte w wyroku kasacyjnym dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego należało odnieść w całej rozciągłości do postępowania przed organami podatkowymi, gdyż zaskarżona decyzja nie spełniała wymogu przekonywującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Między innymi wskazano na brak szczegółowego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a na które to zarzuty zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając kasację od wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku.

Rozpoznając ponownie odwołanie z dnia 25 kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż przeznaczenie czystego zysku spółki z o.o. określone zostało w art. 191 kodeksu handlowego w § 1-3. Mianowicie, w myśl § 1 tego artykułu wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. § 2 stwierdza umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem a w myśl § 3, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom, dzieli się w stosunku do udziałów.

Analiza powyższych przepisów, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że wspólnicy mogą w swobodny sposób decydować o przeznaczeniu zysku spółki, jeżeli uprawnienie takie wynika w sposób jednoznaczny z zapisów umowy spółki (art. 191 § 2 k.h.). Wspólnicy spółki zobowiązani są do szczegółowego określania w umowie spółki zasad podziału zysku, jak również jego wyłączenia od podziału. Jeżeli więc umowa spółki przekaże uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, konieczny jest taki zapis w umowie spółki i wyraźne postanowienie: czy do podziału zysku będzie dochodziło automatycznie po zatwierdzeniu bilansu i rachunku zysków i strat, czy też każdorazowo wspólnicy będą podejmować uchwałę w tej sprawie. W rozpoznawanej sprawie umowa spółki z dnia 24 maja 1993 r. zawarta aktem notarialnym Rep. A (...) w § 10 ust. 1 zawierała stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, mając powyższe wywody na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia (...) sierpnia 2005 r. Nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzje tą spółka złożyła w dniu 12 września 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący zarzucił naruszenie prawa i interesu prawnego strony skarżącej, obejmujące:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez:

a) ponowne pominięcie faktu uchwalenia przez wspólników w latach 1994-2000 następujących uchwał:

- uchwały wspólników z dnia 10 lutego 1994 r., wyłączającej czysty zysk za rok 1993 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 31 maja 1994 r. zatwierdzającej bilans za 1993 rok,

- uchwały wspólników z dnia 21 lutego 1995 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1994 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 16 maja 1995 r. zatwierdzającej bilans za 1994 rok,

- uchwały wspólników z dnia 1 marca 1996 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1995 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 31 marca 1996 r. zatwierdzającej bilans za 1995 rok,

- uchwały wspólników z dnia 15 stycznia 1997 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1996 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 26 marca 1997 r. zatwierdzającej bilans za 1996 rok,

- uchwały wspólników z dnia 17 lutego 1998 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1997 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 30 marca 1998 r. zatwierdzającej bilans za 1997 rok,

- uchwały wspólników z dnia 1 lutego 1999 r., wyłączającej czysty zysk za rok 1998 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 31 maja 1999 r., zatwierdzającej bilans za 1998 r.,

- uchwały wspólników z dnia 31 marca 2000 r., wyłączającej czysty zysk za rok 1999 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały nr 3/2000 z dnia 30 czerwca 2000 r. zatwierdzającej bilans za 1999 r.,

i nieuwzględnienie wynikającego z treści ww. uchwał faktu wyłączenia od podziału między wspólników czystego zysku za lata obrotowe 1993-1999 przed zatwierdzeniem bilansu za te lata i wynikającej stąd okoliczności, że wspólnicy nie mogli nabyć prawa do zysku za ww. okresy (tj. zysk ten nigdy nie stał się składnikiem ich mienia) w ocenie prawnej przeznaczenia przez wspólników czystego zysku osiągniętego w latach 1993-1999 na kapitał zapasowy spółki i dysponowania przez spółkę w roku 2000 r. zyskiem osiągniętym w okresie 1993-1999, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż czysty zysk osiągnięty w latach 1993-1999, przeznaczony na kapitał zapasowy, był należny wspólnikom, lecz nie został im wypłacony, w związku z czym stanowił dla spółki nieodpłatne świadczenie, nie ujęte przez spółkę w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r.;

b) sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez błędne przyjęcie, że:

- zapisy § 10 umowy spółki nie dawały możliwości całkowitego pozbawienia wspólników udziałów w czystym zysku, gdyż umowa spółki nie określała innej możliwości podziału zysku niż podział między wspólników,

- wspólnicy nie byli uprawnieni do podjęcia uchwały o wyłączeniu zysku od podziału;

- z chwilą zatwierdzenia bilansów za lata 1993-1999 prawo do czystego zysku stało się niepodzielnym mieniem wspólników;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

a) art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na:

- nie odniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do treści uchwał wspólników A. Sp. z o.o. podejmowanych w latach 1993-1999 w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, i niepodjęcie merytorycznej, rzeczowej dyskusji z argumentacją strony skarżącej w kwestii wykładni § 10 umowy Spółki;

- brak wzięcia pod uwagę interesu strony poprzez brak rzeczowej pisemnej analizy jej argumentów, ze wskazaniem, w którym miejscu rozumowanie przedstawicieli skarżącej jest nieprawidłowe, w jakiej kwestii brakuje mu logiki czy zasadności,

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na:

- nie rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwał wspólników A. Sp. z o.o. podejmowanych w latach 1993-1999 w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu,

- zbyt powierzchownej analizie zapisów § 10 i 13 pkt 3 umowy spółki, nie prowadzącej do ustalenia rzeczywistej treści tej umowy, uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel umowy,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na:

- uchyleniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej od dokonania rzetelnej oceny znaczenia dla toczącej się sprawy przedłożonych przez stronę dowodów w postaci uchwał wspólników A. Sp. z o.o. podejmowanych w latach 1993 -1999 w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, co skutkowało dokonaniem ustaleń faktycznych dowolnych, gdyż nie opierających się na całokształcie materiału dowodowego sprawy,

- zaniechaniu rozpatrzenia wpływu wyłączenia uchwałami wspólników zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu na to, czy prawo do czystego zysku mogło wejść do majątku wspólników z chwilą zatwierdzenia tego bilansu,

- przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wykładni zapisów § 10 umowy spółki rozumowania sprzecznego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i art. 191 § 3 kh oraz bez odniesienia się do rozumowania i argumentacji podnoszonych przez stronę skarżącą, dotyczących kwestii wyłączenia zysku od podziału między wspólników,

- uznanie za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zróżnicowania pojęć "podział zysku" (użytego w § 10 ust. 2 umowy Spółki w odniesieniu do uchwały wspólników, rozporządzającej czystym zyskiem) a "podział zysku między wspólników" (użytego w § 10 ust. 3 umowy Spółki w odniesieniu do zysku przypadającego wspólnikom w przypadku braku podjęcia uchwały w ciągu 5 miesięcy od końca roku obrotowego), bez logicznego uzasadnienia swego stanowiska, bez odniesienia się do argumentów i wywodu spółki w tym zakresie,

d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i nierzetelne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak wskazania powodów uznania, że uchwały wspólników w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu są sprzeczne z umową spółki, brak przedstawienia stanowiska organu w sposób odnoszący się do toku rozumowania i stanowiska strony,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w danej sprawie, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że:

- skarżąca spółka uzyskała od wspólników przychód - nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z kapitału stanowiącego mienie wspólników (zysku za lata 1993 -1999) w wysokości (...) zł,

b) art. 191 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że:

- na podstawie § 10 umowy Spółki A. Sp. z o.o. w związku z art. 191 § 2 Kodeksu handlowego, czysty zysk nie został uchwalą wspólników skutecznie wyłączony od podziału między wspólników,

- wspólnicy zobowiązani są do szczegółowego określania w umowie spółki zasad podziału zysku oraz zasad wyłączenia zysku od podziału między wspólników,

- jeżeli umowa spółki przekaże uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem konieczne jest wyraźne w niej zapisanie czy do podziału zysku będzie dochodziło automatycznie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, czy też każdorazowo wspólnicy będą podejmować uchwałę w tej sprawie,

c) art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnej wykładni postanowień § 10 umowy spółki oraz uchwał wspólników w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, pomijającej zgodny zamiar stron i cel czynności.

Mając na uwadze wymienione zarzuty, strona skarżąca wnosiła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym zwrot wpisu sądowego, kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym według norm przepisanych oraz 15 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Organ odwoławczy przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wyżej wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. zwana w dalszej treści - ustawą o pdop) samodzielnie reguluje w rozdziale 2 zagadnienie przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychód w naturze. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników Spółki zysk, na powiększenie kapitału zapasowego, był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to budziło wątpliwości, wyrazem czego były orzeczenia Sądu wskazywane w uzasadnieniach skargi i odpowiedzi na skargę.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000/13 poz. 496) wypowiedział pogląd, że "...korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 KH przypadał wspólnikom, stanowi nie odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie".

Wobec istniejących wątpliwości prawnych zagadnienie to było przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (Prawo Gospodarcze 2002/12 str. 27) wypowiedział pogląd: "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". Identyczne stanowisko zajął NSA OZ w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 1999 r. I SA/Lu 1171/98. Ten sam Sąd OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. I SA/Po 826/2000 (Przegląd Podatkowy 2001/9 poz. 38) wyraził pogląd, że zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału, lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne; ogólny zapis jest niewystarczający dla wyłączenia zysku od podziału. Umowa musiałaby wyraźnie zezwolić zgromadzeniu wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału.

W rozpoznawanej sprawie umowa Spółki z dnia 24 maja 1993 r. w § 10 ust. 1 zawierała stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Ust. 2 § 10 umowy miał brzmienie "czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w Uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością". Wyżej przytoczone postanowienia umowy Spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że korzystanie przez spółkę w 2000 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka ponosiła przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znalazł swoje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i odnoszącej się do skarżącej Spółki A. (podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r.), NSA w wyroku z 26 lipca 2005 r. FSK 2065/2004 (wyrok nie publikowany, doręczony stronie skarżącej) stwierdził jednoznacznie, iż "...bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego pozostaje podkreślane przez stronę skarżącą rozgraniczenie pomiędzy językową wykładnią zwrotu "podział zysku", jako sugerującego swobodę dysponowania przez wspólników spółki wypracowanym zyskiem "w ogóle", a zwrotu "podział zysku między wspólników", wskazującego na szczególny sposób rozdysponowania dostępnymi środkami. Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, że dla skutecznego wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki nie jest wystarczające ogólne umowne upoważnienie zgromadzenia wspólników do rozporządzania zyskiem. Konieczne jest natomiast wyraźne przekazanie takiej kompetencji i wskazanie w treści umowy spółki, że wyłączenie zysku może nastąpić każdorazowo w drodze uchwały zgromadzenia wspólników." W dalszej części uzasadnienia NSA wprost odniósł się do umowy Spółki, której postanowienia są przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, podkreślając, że "...treść postanowień umowy spółki, na które powołuje się strona skarżąca, w szczególności § 10 ust. 1 i 2, nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki. W istocie bowiem łączna wykładnia językowa powyższych uregulowań umownych prowadzi do wniosku, że przyjętą zasadą ogólną jest udział wspólników w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu (§ 10 ust. 1), zaś kompetencja zgromadzenia wspólników w powyższej kwestii ograniczona jest jedynie do określenia w drodze uchwały, podjętej zwykłą większością, sposobu dokonania tego podziału (§ 10 ust. 2). Sformułowanie umowy nie daje natomiast podstaw do poszerzenia tej kompetencji o prawo całkowitego wyłączenia wypracowanego zysku z podziału między wspólników."

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu nie można mówić o naruszeniu w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, jak również art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje również podstaw do przyjęcia, iż w zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nastąpiło naruszenie prawa i interesu prawnego strony skarżącej, obejmujące błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ponowne pominięcie faktu uchwalenia przez wspólników w latach 1994-2000 uchwał i nieuwzględnienie wynikającego z treści uchwał faktu wyłączenia od podziału między wspólników czystego zysku za lata obrotowe 1993-1999 przed zatwierdzeniem bilansu za te lata. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez błędne przyjęcie, że zapisy § 10 umowy spółki nie dawały możliwości całkowitego pozbawienia wspólników udziałów w czystym zysku, gdyż umowa spółki nie określała innej możliwości podziału zysku niż podział między wspólników, a wspólnicy nie byli uprawnieni do podjęcia uchwały o wyłączeniu zysku od podziału. Sąd nie dopatrzył się również, naruszenia w danej sprawie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § pkt 6 przywoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 4 listopada 2005 r.

FSK 2423/2004

W momencie zatwierdzenia bilansu Spółki wspólnicy uzyskali roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie została podjęta uchwała (w trybie art. 223 § 2 pkt 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm.) o podziale tego zysku Spółka, przy milczącej aprobacie wspólników, mogła zyskiem dysponować na cele wskazane w uchwale.

W ten sposób powstało nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki. Skoro Spółka uzyskała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz, że Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi im kwotami.

Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski.

Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jerzy Rypina.

Protokolant: Piotr Dębkowski.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1142/2003 w sprawie ze skargi PIP "I." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę;

2) zasądza od PIP "I." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 8.321 zł (słownie osiem tysięcy trzysta dwadzieścia jeden złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 23 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1142/2003 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi PIP "I." spółki z o.o. w B. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z 8 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż organy podatkowe obu instytucji uznały, że Spółka m.in. zaniżyła swoje przychodu za 2000 r. przez niewykazanie nieodpłatnych świadczeń jakie uzyskała wykorzystując środki z czystego zysku, które nie zostały wypłacone wspólnikom, a przeznaczone na kapitał zapasowy Spółki. W ocenie organów umowa spółki (z 14 marca 1991 r.) nie zawierała postanowień uprawniających zgromadzenie wspólników do wyłączenia całości lub części zysku od podziału między wspólników. W § 16 stanowiła, iż: "Zysk Spółki podlega podziałowi na cele przewidziane w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę o innym niż proporcjonalne do posiadanych udziałów sposobie partycypacji w zyskach i stratach Spółki".

Zdaniem Izby Skarbowej pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem było uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Taka sytuacja zachodziła w odniesieniu do przekazywania przez wspólników Spółki "I.", wbrew postanowieniom art. 191 § 1 Kodeksu handlowego, na "fundusz przedsiębiorstwa" przypadającego im zysku za lata 1991-1999, dzięki czemu Spółka korzystała z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swą działalnością. Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mieli prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. W myśl § 2 art. 191 umowa spółki mogła zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. W Spółce "I." zysk za kolejne lata podatkowe był uchwałami Zgromadzenia Wspólników przekazywany na kapitał zapasowy Spółki. Jednak umowa spółki nie wyłączała czystego zysku od podziału, wobec czego należało uznać, że przysługiwał on wspólnikom, zaś Spółka (za ich zgodą) korzystała z ich pieniędzy i korzystanie to miało charakter nieodpłatny. Wspólnicy udzielili w ten sposób Spółce nieoprocentowanego kredytu. Wartość tego świadczenia została ustalona, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie zysku przekazanego na "fundusz przedsiębiorstwa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę Spółki doszedł do przekonania, że zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003 r. Nr 2 poz. 47), o które oparte były wywody Izby Skarbowej przedstawione w skarżonej decyzji; przede wszystkim dlatego, że stanowisko to opierało się na błędnym założeniu, iż w momencie zatwierdzenia bilansu zysk staje się mieniem wspólników (na zasadach "zbliżonych do współwłasności łącznej") i jest nim aż do momentu podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na określone cele spółki, przez co następuje przekazanie zysku przez wspólników na rzecz spółki.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, natomiast § 2 tego artykułu stanowił, że umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Oznaczało to, że zapisy umowy spółki przesądzają o tym, czy do podziału zysku dochodzi:

1. automatycznie - po zatwierdzeniu na zgromadzeniu wspólników bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat (zgodnie z § 1 powołanego artykułu), czy

2. specjalną uchwałą podejmowaną w tej sprawie przez wspólników, jeżeli umowa spółki przekazuje uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem zgodnie z § 2 powołanego artykułu.

W obydwu wypadkach można mówić o nabyciu przez poszczególnych wspólników z chwilą podjęcia wymienionych uchwał jedynie wierzytelności z tytułu osiągnięcia przez spółkę czystego zysku (o wartości odpowiadającej części zysku, jaka przypada na danego wspólnika). I właśnie ta wierzytelność stanowi mienie wspólników. W żadnym wypadku nie można było zgodzić się z wyrażonym przez Izbę Skarbową (za uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002) poglądem, że mieniem wspólników jest zysk osiągnięty przez spółkę; mieniem tym mogą być jedynie określone środki pieniężne wypłacone wspólnikom przez spółkę, a wcześniej prawo do otrzymania tych środków (w kwotach odpowiadających części czystego zysku przypadających na danego wspólnika). Zysk jest jedynie pojęciem z dziedziny rachunkowości (prawa bilansowego), jest to dodatni wynik działalności spółki - nadwyżka aktywów nad pasywami, co oznacza, że zysk nie może być przedmiotem czyichkolwiek praw. Nie może tym samym - jako jedynie pojęcie z dziedziny rachunkowości (rezultat obliczeń) stanowić składnika majątku wspólników; por. glosy do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002, B. Brzezińskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/1 str. 14) oraz A. Mariańskiego (Monitor Podatkowy 2003/4 str. 46).

Dlatego nie można zgodzić się z tezą, że w momencie podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały przewidzianej w art. 191 § 2 Kodeksu handlowego zysk stanowił już mienie wspólników, a zgromadzenie wspólników, podejmując tę uchwałę, dysponowało właściwie mieniem wspólników (prawem do zysku) a nie spółki.

Przyjęcie tak szerokiego zakresu znaczeniowego użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) pojęcia "nieodpłatne świadczenie", jak uczyniła to Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji za wymienioną uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 powodowałoby zbędność niektórych innych regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do pkt 3 tego ustępu przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, a nie ulega wątpliwości, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązania mieściłoby się w szerokim, jak wyżej przedstawiono, zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Oznaczałoby to, że regulacja omawianego pkt 3 byłaby zupełnie zbyteczna gdyż - przy przyjęciu przedstawionego zakresu znaczeniowego pojęcia "nieodpłatne świadczenie" - mieściłaby się w regulacji pkt 2 ust. 1 art. 12, jednakże taka wykładnia, która powodowałaby zbędność innych regulacji jest niedopuszczalna.

W wypadku zastrzeżenia w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników (art. 191 § 2 Kodeksu handlowego), a następnie przeznaczenie tego zysku przez zgromadzenie wspólników tej spółki na określone fundusze, zysk cały czas znajduje się w dyspozycji spółki (decyzje w tym zakresie podejmują umocowane do tego organy spółki), a więc podjęcie omawianej uchwały nie stanowi "przekazania zysku" spółce, a tym samym - otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie było niesporne, że umowa spółki "I." w § 16 zastrzegła uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Tak więc, zwyczajne zgromadzenie wspólników tej Spółki, podejmując corocznie uchwały o przeznaczeniu czystego zysku na "fundusz przedsiębiorstwa" (kapitał zapasowy), podejmowało decyzje w zakresie dysponowania majątkiem spółki, a nie w odniesieniu do składników majątku wspólników. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że doszło do otrzymania przez skarżącą Spółkę od jej wspólników nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania z pieniędzy wspólników. Tym samym organy skarbowe dopuściły się naruszenia wskazanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

zarzucając wyrokowi

1) błędną wykładnię przepisów art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001 r. poprzez przyjęcie, że do chwili podjęcia stosownej uchwały w przedmiocie rozporządzenia czystym zyskiem zgodnie z dyspozycją § 2 wskazanego artykułu w sytuacji po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat kiedy umowa spółki nie zawiera w swej treści wyłączenia czystego zysku od podziału, wspólnicy nie nabyli roszczeń o wypłatę należnej im części zysku (dywidendy),

2) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że spółka nie korzystała nieodpłatnie z pieniędzy należnych wspólnikom w formie dywidendy a więc nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Umowa Spółki "I." w żadnym swoim postanowieniu nie wyłączała czystego zysku od podziału w rozumieniu art. 191 § 1 Kodeksu handlowego. Taka ocena stanu faktycznego sprawy, dokonana przez organy podatkowe była kwestionowanie przez podatnika od początku postępowania oraz w skardze do WSA.

Błędność wykładni przepisów art. 191 Kh dokonana przez Sąd I instancji polegała przede wszystkim na tym, że zapis § 16 umowy spółki uprawniający do ustalenia innej niż proporcjonalna do udziałów partycypacji wspólników w zyskach Spółki został zinterpretowany jako umowne wyłączenie czystego zysku od podziału, o którym stanowi § 1 tego artykułu.

Skarżący stwierdza, iż obowiązujący do końca 2000 r. Kodeks handlowy w art. 191 § 1 ustanawiał zasadę, zgodnie z którą wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Aby więc mogło powstać prawo wspólników do zysku - zysk ten musi wynikać z rocznego bilansu i zysk ten nie może być umową spółki wyłączony od podziału. Z mocy art. 191 § 1 Kh roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki.

Podział i wypłata zysku jest podstawowym prawem wspólników spółki z o.o. Z mocy art. 191 § 2 Kh udział w czystym zysku każdego wspólnika staje się jego własnością z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia bilansu spółki. Wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników nastąpić zaś może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki. Art. 191 § 2 Kh nie burzył tej zasady i nie dawał możliwości zastrzeżenia dla uchwały wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Jednak było to już rozporządzanie czystym zyskiem stanowiącym własność poszczególnych wspólników. Przepisy te miały przede wszystkim znaczenie ochronne dla wspólników, szczególnie dysponujących pojedynczymi udziałami lub niewielką ich liczbą. Pozbawienie wspólnika prawa do czystego zysku, jako uniemożliwienie mu podstawowego uprawnienia wynikającego z przystąpienia do spółki, wymaga jego bezpośredniej i świadomej akceptacji, a więc dokonane musi być w umowie spółki, ponieważ podpisanie umowy jest decyzją każdego ze wspólników. To samo dotyczy ewentualnej zmiany tej umowy. Czynności dokonywane przez uchwałę wspólników wymagają podjęcia uchwały bezwzględną większością głosów, o czym stanowi art. 236 Kh, a więc mogą być dokonane wbrew woli części wspólników. Wyłączenie zysku od podziału leży zazwyczaj w interesie wspólników mających dużą liczbę udziałów w spółce i przede wszystkim dążących do jej rozwoju. Zatem udziały w czystym zysku są z mocy prawa własnością każdego ze wspólników po zatwierdzeniu bilansu spółki w sytuacji, gdy w drodze wyraźnego postanowienia umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

W uchwale tej dokonano wykładni art. 191 § 1, 2 i 3 Kodeksu handlowego.

W przedmiotowej sprawie w § 16 umowa Skarżącej Spółki stanowiła: "Zysk Spółki podlega podziałowi na cele przewidziane w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę o innym niż proporcjonalne do posiadanych udziałów sposobie partycypacji w zyskach i stratach Spółki". Zapis ten nie wyłączał zatem choćby części zysku od podziału, a jego zdanie drugie wskazywało ograniczenia w podejmowanej uchwale o podziale zysku. W § 25 umowy spółki odesłano w sprawach w niej nieuregulowanych do zapisów Kodeksu handlowego. W umowie spółki brak było wyraźnego upoważnienia do wyłączenia czystego zysku od podziału między wspólników, na co wskazywał art. 191 Kh. W Spółce "I." zysk za kolejne lata był uchwałami Walnego Zgromadzenia Wspólników przekazywany na kapitał zapasowy Spółki. Stwierdzić należy zatem, iż zysk Spółki w myśl jej umowy i art. 191 § 1 Kh winien być przekazany Wspólnikom w postaci dywidendy. Spółka jednak tego nie uczyniła lecz wykorzystała go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie płacąc Wspólnikom żadnych odsetek z tego tytułu. Niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w Spółce przez okres kilkuletni, wypełniało przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W tym przypadku świadczeniem nieodpłatnym było posługiwanie się wartościami pieniężnymi, które nie zostały przekazane Wspólnikom. Przychodem Spółki z tego tytułu była wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału z innego źródła, tj. równowartość odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić w banku w celu uzyskania kredytu w takiej samej kwocie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Natomiast art. 12 ust. 4 ściśle określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Jest to wyliczenie wyczerpujące. Wszelkie inne przychody mające określoną wartość pieniężną uznać należało w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 za przychód powodując powstanie obowiązku podatkowego. Taka konstrukcja prawna tego przepisu wskazywała, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Taka sytuacja wbrew stanowisku Sądu zachodziła w odniesieniu do przekazywania przez wspólników Spółki "I." wbrew postanowieniom art. 191 § 1 Kodeksu handlowego na "fundusz przedsiębiorstwa" przypadającego im zysku za lata 1991-2000, dzięki czemu Spółka korzystała z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swą działalnością i korzystanie to miało charakter nieodpłatny. Wspólnicy udzielili w ten sposób Spółce nieoprocentowanego kredytu. Wartość tego świadczenia została ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie zysku przekazanego na "fundusz przedsiębiorstwa".

Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w Piotrkowie Tryb., zaskarżony wyrok naruszał prawo i jako taki winien zostać wyeliminowany w obrotu prawnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną PIP "I." Spółka z o.o. w B. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego,

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej była zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska prezentowanego w skarżonym wyroku co do tego, że postanowienia art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm.) stanowiącego, że "umowa spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem" były alternatywą dla art. 191 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym "Wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony do podziału".

Zdaniem Sądu wyłączenie zysku od podziału (w całości lub w części miało wprost odzwierciedlenie w treści umowy spółki, a zastrzeżenie w uchwale wspólników rozporządzania czystym zyskiem nie obejmowało wyłączenia zysku od podziału między wspólników; por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Księga pierwsza. Komentarz, Wydawnictwo Elinex s.c., Warszawa 1991, str. 239; wyrok NSA z 1 czerwca 1994 r. SA/Kr 2647/93; wyrok SA w B. z 19 marca 1996 r. I ACr 64/96 (OSA 1997/9 poz. 48).

W uzasadnieniu stanu faktycznego umowa Spółki "I." z 14 marca 1991 r. nie wyłączała wprost - jak tego wymagał art. 191 § 1 Kh - czystego zysku od podziału między wspólników. § 16 tej umowy, w ust. 2, dopuszczał jedynie możliwość innego podziału takiego zysku (i sposób partycypacji w stratach) niż wynikający z proporcji posiadanych przez wspólników udziałów. Nie było to jednoznaczne ze stwierdzeniem wyłączenia zysku od podziału na podstawie art. 191 § 1 Kh.

Zatem w momencie zatwierdzenia bilansu Spółki wspólnicy uzyskali roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie została podjęta uchwała (w trybie art. 223 § 2 pkt 2 Kh) o podziale tego zysku Spółka, przy milczącej aprobacie wspólników, mogła zyskiem dysponować na cele wskazane w uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela poglądy zaprezentowane już wcześniej w wyroku NSA z 1 września 2005 r. FSK 2596/2004 (niepubl.) co do tego, że:

Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec treści § 16 umowy, była dla sprawy bez istotnego znaczenia. Niewypłacenie udziałów w czystym zysku było w rozpoznawanej sprawie sprzeczne z postanowieniami art. 191 § 1 Kh. Dlatego wyłączona została konieczność otrzymania "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.).

Stanowisko to nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w ogóle, a tylko, że należy je rozumieć szeroko. Dostatecznym argumentem wskazującym na inny zakres znaczeniowy wyrażenia "świadczenie nieodpłatne" w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym... była konstrukcja art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiązała obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w jej rozumieniu. A contrario wszelkie inne przychodu niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów Spółki należało uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym zbędne było poprzedzenie - w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop - wyrażenia "nieodpłatne świadczenia", przymiotnikiem "wszelkie" skoro to samo wynikało z zakresu pojęciowego art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Pozostałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności" użytym w treści art. 12 ust. 1 updop. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze zbędnością uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również tym samym zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Chybione były również - zdaniem NSA - twierdzenia skarżonego wyroku co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazujące na czynność dwustronną a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa, s. 569 wskazuje się także na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać, coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego, autorstwa St. Skorupki, t. I, str. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" (osiągnięcie skutku) aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych a więc czynności jednostronnych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 11 października 2005 r.

I SA/Bd 192/2005

O "braku możliwości" zarachowania kosztu można mówić przede wszystkim, gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 10 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 września 2004 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 4.420.096,00 zł.

U podstaw decyzji legło ustalenie: zaniżenia przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 6.502.499,53 zł, tj. o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pozostawienia w spółce niepodzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993-1997; zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 809.058,02 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 179.760,00 zł z tytułu utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności. Uznano również, iż wartość wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na okoliczność wykonanych w 1998 r. usług i badań, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999.

Organ uzasadniał, że przeznaczywszy część nie podzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993 - 1997 na zwiększenie kapitału (funduszu) spółki, Zgromadzenie Wspólników sprawiło po stronie spółki powstanie przychodu. Wielkość tego przychodu odpowiadała wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić od pozyskanego na rynku kapitału takiej samej wartości. Organ uznał, iż w momencie podjęcia uchwały zysk stanowił już mienie wspólników i przekazanie go spółce miało charakter typowego świadczenia cywilnoprawnego nieodpłatnego. Organ za chybione uznał twierdzenie skarżącej, iż zamieszczenie w umowie spółki postanowienia § 30, pozwalającego Zgromadzeniu Wspólników na rozporządzanie zyskiem zgodnie z art. 191 § 2 kh, było równoznaczne z wyłączeniem zysku od podziału w myśl umowy spółki. Organ powołał się przy tym, na określone wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie stopy odsetek na podstawie wysokości faktycznego rocznego oprocentowania zaciągniętego w Banku Oddział w W. kredytu, z którego spółka korzystała przez cały 1999 r., było zgodne z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwalało na ustalenie wartości rynkowej tego świadczenia.

Dalej, organ stwierdził, że spółka miała możliwość ujęcia wydatków z tytułu usług i badań dotyczących 1998 r. w księgach roku 1998 i w konsekwencji możliwym było zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Wskazał na to, że spółka mogła i powinna uzyskać faktury przed zamknięciem roku bilansowego, gdyż były wystawione w marcu 1999 r., co z kolei było zgodne z zapisami umowy zawartej przez skarżącą. Organ wywiódł, że w takim przypadku realnym było ujęcie wydatków w rozliczeniu roku 1998. Ponadto organ argumentował, że spółka w toku toczącego się postępowania - zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem drugiej instancji - nie przedstawiła (poza swoimi wyjaśnieniami) żadnych dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe faktury wpłynęły do spółki już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 1998 r.

W skardze zarzucono: naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu, iż pozostawienie u skarżącej nie podzielonego zysku za lata 1993-1997 skutkowało powstaniem przychodu związanego z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia; naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 4 ustawy CIT, poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 1999 wydatków poniesionych w związku z usługami i badaniami, prowadzonymi na jego rzecz przez "A." B.V.; naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483) mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, skutkujące stwierdzeniem, iż organ administracji może nakładać na podatników obowiązki nie wynikające z przepisów prawa, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych dla skarżącego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: ustalenia, że skarżący zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 6.502.499,53 zł, tj. o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pozostawienia niepodzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993-1997 oraz ustalenia, że do kosztów uzyskania przychodu roku 1999 nie powinny zostać zaliczone koszty wynikające z faktur Nr 9033 i 9086, wystawionych odpowiednio - 30 marca 1999 r. oraz 27 kwietnia 1999 r. przez "A." B.V., opiewających łącznie na kwotę w 3.821.436,00 zł.

Skarżąca wskazała na zapis § 30 umowy spółki, w który jej zdaniem, umożliwiając wspólnikom prawo do rozporządzania zyskiem, dawał prawo do wyłączenia zysku od podziału. Jej zdaniem, w takim przypadku nie miało miejsca świadczenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż z chwilą podjęcia uchwały nie istniało prawo do czystego zysku. Dalej, że nie ma "świadczenia" bez działania świadczeniodawcy. Skarżąca podniosła, że efektem uchwały była jedynie operacja rachunkowa, a przyjmując argumenty organu, należałoby dopuścić możliwość dysponowania cudzym mieniem przez organ spółki. Poza tym, brakuje uzasadnienia stanowiska organu, by spółka znalazła się w sytuacji, która wskazywałaby na potrzebę zaciągnięcia kredytu.

Na potwierdzenie swych twierdzeń, spółka wskazała na wyroki, które jej zdaniem potwierdzają słuszność zajętego przez nią stanowiska oraz załączyła opinię prof. Bogumiła Brzezińskiego.

W kwestii prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami Nr 9033 i 9086, skarżąca podniosła, że nie miała możliwości zarachowania kosztu do roku 1998, gdyż nie otrzymała tych dokumentów księgowych w odpowiednim czasie. Stwierdziła, że nie odpowiada za przekazanie faktur w grudniu 1999 r., a ocena organu, iż powinna wykazać aktywność w celu wcześniejszego pozyskania dokumentów leży poza granicami prawa.

Dodatkowo podniosła, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność terminu, w jakim do skarżącej wpłynęły faktury za 1998 r.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu, z dwóch powodów.

Po pierwsze zaskarżoną decyzją naruszono powołany w podstawie prawnej orzeczenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu⁽¹⁾ handlowego - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

Na początku należy zaznaczyć, iż w ocenie Sądu, w takiej sytuacji, z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników i przysługuje w części odpowiadającej udziałowi wspólnika albo w części określonej w umowie spółki. Tym samym, prawidłowym jest twierdzenie organu, że w wyniku podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, spółka otrzymała świadczenie.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż zapisy umowy spółki wypełniają art. 191 § 1 kh stanowiąc, iż "czysty zysk wynikający z rocznego bilansu, zostaje przeznaczony do rozporządzenia przez Zgromadzenie Wspólników, które może w drodze uchwały tworzyć fundusze celowe, zasilić istniejące fundusze spółki, a także przeznaczyć go w całości lub części do podziału między wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów", dopuszczono jedynie możliwość rozporządzenia zyskiem (art. 191 § 2 kh). W takim wypadku, gdy w momencie podjęcia uchwał zysk stanowił już mienie wspólników i pozostawienie go w spółce było świadczeniem na rzecz spółki, podatnik uzyskał przychód (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 ONSA 2003/2 poz. 47).

Jednakże przyjęcie przez organ, że w wyniku podjęcia uchwał w latach 1994-1998, spółka uzyskała przychód w roku podatkowym 1999, narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Za świadczenie wskazane w tym przepisie, może być uznana jedynie wartość uzyskana w roku podatkowym, w którym wspólnicy podjęli uchwałę o pozostawieniu zysku w spółce. Skoro wspólnicy wyrazili swoją wolę udostępnienia spółce zysku w danym roku (przez podjęcie stosownej uchwały), to wyłącznie w tym roku doszło do otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez spółkę.

Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, iż skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne - uzyskała prawo dysponowania pieniędzmi - w 1999 r. np. z tego tytułu, że w 1996 r. pozostawiono do jej dyspozycji zysk za 1995 r. Zatem Sąd podzielił stanowisko spółki, że nie uzyskała ona w 1999 r. przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jednakże z inną argumentacją.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, w szczególności przedstawionych w oparciu o brak potrzeby zaciągania przez podmiot kredytu czy tych, opartych na orzeczeniach sądów dotyczących spółek akcyjnych.

Podniesione przez skarżącą zarzuty oparte na kwestionowaniu istnienia potrzeby zaciągania kredytu przez spółkę nie miały wpływu na przedstawioną ocenę Sądu. Wyliczenie związane z korzystaniem z kredytu zostało dokonane przez organ w celu ustalenia wysokości świadczeń, a nie tego, czy świadczenia te miały miejsce.

Również nie miały wpływu na ocenę zarzuty skarżącej oparte o orzecznictwo rozstrzygające kwestię przychodów spółek akcyjnych powstałych w związku z niedochowaniem obowiązku wypłacania dywidendy. W przypadku obu spółek moment powstania prawa wspólników (akcjonariuszy) spółki do zysku, został określony w odmienny, przez co nieporównywalny, sposób.

Drugim powodem, dla którego skarga podlegała uwzględnieniu, było to, że organ kwestionując prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., udokumentowanych fakturami nr (...), naruszył art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i również z tego powodu decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Art. 187 § 1 Op zapewnia gwarancje stosowania zasady prawdy materialnej (art. 122 Op). Przepis ten zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Znaczy to tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To z kolei, oznacza obowiązek organu, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nieprzedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego.

Stosownie do art. 15 ust. 4⁽²⁾ cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów innego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

O "braku możliwości" zarachowania kosztu można mówić przede wszystkim, gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu (v. B. Gruszczyński (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, UNIMEX, Wrocław 2004, str. 339).

Organ zakwestionował podaną datę otrzymania spornych faktur, jako nie popartą żadnym dowodem przez stronę, jednakże organ miał obowiązek wykazania inicjatywy w kierunku uzupełnienia materiału dowodowego i opierając decyzję na stwierdzeniach niekorzystnych dla strony poczynionych chociażby bez wezwania jej do uzupełnienia i sprecyzowania wniosków dowodowych, naruszył art. 187 § 1 Op, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej jednak oceny Sądu wymagała również przedstawiona przez organ interpretacja przepisu prawa materialnego, jakoby możliwość zarachowania kosztów powinna być oceniana przez pryzmat możliwości otrzymania faktury.

Otóż, wbrew stanowisku organu, z treści art. 15 ust. 4 updop nie wynika, by ustawodawca uzależnił ocenę braku możliwości zarachowania kosztów od tego czy strona mogła uzyskać faktury wcześniej czy też nie. Zarachowanie kosztów oznacza ich uwzględnienie w sensie bilansowym. Zatem koszty te muszą być określone co do rodzaju i kwoty. Podatnik nie mógł zarachować kosztów z faktury, której nie miał bez względu na to, czy mógł fakturę otrzymać wcześniej, czy też nie.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 20 września 2005 r.

FSK 2205/2004

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Rezygnacja jedynego wspólnika z wypłaty należnej dywidendy, poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy Spółki jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki.

Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Ewa Kwarcińska.

Protokolant: Tomasz Grzybowski.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1051/2003 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. (Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

1) oddala skargę kasacyjną;

2) zasądza od "E." spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1051/2003, po rozpoznaniu skargi "E.", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (uprzednio pod firmą Elektrownia "B.-II", Sp. z o.o.) na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 18 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 skargę oddalił. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przychody strony skarżącej za rok 2000 zostały zaniżone o kwotę stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, w związku z dysponowaniem cudzym kapitałem we wskazanym okresie. Skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej kapitał rezerwowy, na który składał się zatrzymany zysk za poprzednie lata. Wielkość zaniżenia przychodu ustalono według wartości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić w banku za pozyskanie kapitału w danym okresie. Sąd wskazał, że z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego (zgodnie z którym wspólnicy maja prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału) wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników (art. 44 Kodeksu cywilnego). Jeżeli z umowy spółki wynika, że wspólnicy mają prawo do dywidendy, z chwilą zatwierdzenia przez wspólników bilansu spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku obrachunkowym działalności, wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę należnego zysku. W sytuacji spółki jednoosobowej, jedyny wspólnik nabywa prawo do całości zysku do podziału. Z art. 191 § 1 Kh wynika prawna możliwość wyłączenie umową spółki (w przypadku spółki jednoosobowej - aktem założycielskim) czystego zysku od podziału: jeżeli umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, wówczas prawo do niego stanowi mienie spółki. Sąd podkreślił, że dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. do § 9 aktu założycielskiego z dnia 12 sierpnia 1996 r. dodano punkt 4, stanowiący "że czysty zysk zostaje wyłączony od podziału". Zdaniem Sądu wynika z tego, że sporny w sprawie co do oceny prawnopodatkowej czysty zysk, w chwili zatwierdzenia odpowiedniego bilansu z którego wynikał, nie był objęty zapisem aktu założycielskiego o wyłączeniu zysku od podziału. Zgodnie z art. 191 § 2 Kh umowa spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem, zastrzeżenie to może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdy prawo do zysku, na skutek wyłączenia od podziału, stanowiło mienie spółki, do rozporządzenia nim zbędne byłoby upoważnienie Zgromadzenia Wspólników, które jako organ spółki może nim dysponować w jej imieniu; w braku wyłączenia w umowie spółki rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie (zachodzi wówczas stan zbliżony do współwłasności łącznej). Dalsze losy czystego zysku zależą od sposobu rozporządzania nim przez wspólników w uchwale. Przez rozporządzenie czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z art. 191 § 3 in fine Kh ale i prawo do przeznaczenia go na inne cele np. przekazanie na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki. Sąd przywołując Uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47) wskazał, że korzystanie przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kh przypadał jedynemu wspólnikowi, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Skoro dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. wprowadzono do aktu założycielskiego spółki zmianę zapisującą wyłączenie czystego zysku spółki od podziału, zgodnie i na podstawie art. 191 § 1 in fine Kh, to uprzedni zapis w akcie założycielskim odpowiadał jedynie treści art. 191 § 2 Kh, a czysty zysk nie był wyłączony od podziału. Tym samym rozporządzanie zyskiem, który przypadał wspólnikowi, na rzecz spółki - do korzystania przez spółkę - stanowi nieodpłatne świadczenie poprawnie opisane i zweryfikowane jakościowo i wartościowo w wydanych w sprawie decyzjach.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca spółka zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumcji, wyrażającym się w tym, że stan faktyczny, jaki ustalono w sprawie błędnie oceniono i uznano, jako odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przez przyjęcie, że skarżący wykonują uchwałę Zgromadzenia Wspólników pozostawiającą zysk za rok obrotowy na funduszu rezerwowym spółki, uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podkreśla się, że skarżący nie podważa zasadności, przywołanej w zaskarżonym wyroku, Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002, jednak zwrócono uwagę, że stan faktyczny tej sprawy jest odmienny, bowiem dotyczy spółki jednoosobowej o odmiennych unormowaniach w akcie założycielskim. Zwrot zawarty w art. 191 § 2 Kh (umowa spółki może) odczytać należy w ten sposób, że na mocy art. 191 § 2 Kh wspólnicy mogą rozporządzać zyskiem na zasadach odmiennych, niż wynikające z art. 191 § 1 Kh, to znaczy na zasadach określonych w umowie spółki, a to oznacza, że możliwym jest, w drodze zamieszczenia w umowie spółki zapisu, że wspólnicy nie uzyskują prawa do udziału w zysku z momentem zatwierdzenia bilansu. Prawo to otrzymują dopiero wówczas, jeżeli tak postanowi Zgromadzenie Wspólników i to w trybie odrębnej uchwały. Takie rozwiązanie przyjęto w akcie założycielskim stanowiąc w § 21 pkt 2, że do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku lub pokryciu straty. Oznacza to również umowne wyłączenie zysku od podziału, aż do czasu rozporządzenia tym zyskiem w drodze podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały o jego przeznaczeniu. W skardze kasacyjnej podkreślono ponadto, że w spółce, jednoosobowej zyskiem się nie dzieli, bowiem zysk można dzielić tylko tam, gdzie występuje wielość wspólników. Skoro przed powzięciem uchwały w kwestii przeznaczenia zysku, zysk ten nie przypadał ani jednoosobowej spółce ani jedynemu wspólnikowi i nie było wiadomo, czy ulegnie on podziałowi w ogóle, to nie można twierdzić, że któryś z tych podmiotów uzyskał w tym okresie nieodpłatne świadczenie. Analiza językowa § 21 pkt 2 aktu założycielskiego spółki, przy wskazanym znaczeniu zwrotu przeznaczyć (z góry przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść, do czyjejś dyspozycji) potwierdza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zasadność jej złożenia.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, albo też o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki "E." wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poparł stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę i wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.

Skarga kasacyjna zarzuca obrazę prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.), będącą następstwem błędu w ustaleniach faktycznych, które były następstwem wadliwej wykładni § 21 pkt 2 aktu założycielskiego spółki w związku z art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego. Tak postawionego zarzutu nie można uwzględnić.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu, jako że w postępowaniu kasacyjnym Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), przypomnieć należy, iż podstawą prawną wydanej decyzji organu II instancji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychodem podatnika jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z zastrzeżeniem ust. 3-4 i art. 13 i 14.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż w zaistniałym stanie faktycznym - wbrew wywodom i twierdzeniom strony zawartym w skardze kasacyjnej, odwołującej się do treści art. 191 § 2 Kh oraz § 21 aktu założycielskiego Spółki z dnia 12 sierpnia 1996 r. - znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.).

Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 ustawy o pdp sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie.

I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż na podstawie uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników zysk za poszczególne lata był zatrzymywany w Spółce i przekazywany na kapitał rezerwowy, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Na koncie 807-1 "kapitał rezerwowy z podziału zysku" na dzień 1 stycznia 2000 r. wykazano kwotę 3.715.517,84 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2000 r. kwotę 4.265.618,73 zł. Różnicę w kwocie 550.100,89 zł stanowił zysk netto za rok 1999 pozostawiony w Spółce - z przeznaczeniem na rozwój jej działalności, na podstawie uchwały Nr 6 Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 czerwca 2000 r. po wprowadzeniu zmian w akcie założycielskim Spółki w dniu 9 maja 2000 r.

Dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. do § 9 aktu założycielskiego z dnia 12 sierpnia 1996 r. dodano punkt 4 postanawiający, iż czysty zysk zostaje wyłączony od podziału, co wyczerpuje dyspozycję art. 191 § 1 in fine Kodeksu handlowego.

Okoliczność, iż aktem założycielskim Spółki (§ 21) rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale Zgromadzenia Wspólników, nie pozbawiła wspólników skarżącej Spółki prawa do zysku i jest zapisem pozwalającym odnieść go do art. 191 § 2 Kodeksu handlowego, co w tej sprawie nie wpływa na jej wynik bowiem wspólnicy, bez względu na sposób rozporządzenia wypracowanym zyskiem przez zgromadzenie wspólników nadal posiadają prawo do tego zysku.

Rezygnacja jedynego wspólnika z wypłaty należnej dywidendy, poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy Spółki, przy tak sprecyzowanej treści aktu założycielskiego (w treści obow. do dnia 9 maja 2000 r.), jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki. W efekcie Spółka otrzymała od wspólnika do swojej dyspozycji środki pieniężne stanowiące w istocie kapitał wspólnika. Należało więc uznać, że skarżąca Spółka korzystała w 2000 r. nieodpłatnie z cudzego kapitału, a wartość tegoż nieodpłatnego świadczenia odpowiada w tym przypadku kosztowi pozyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu bankowego w kwocie odpowiadającej osiągniętemu zyskowi.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy wskazać, jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, iż Zgromadzenie Wspólników miało prawo do rozporządzania czystym zyskiem i podjęta w tym zakresie uchwała nie jest co do jej skutków kwestionowana tak przez organy podatkowe jak i Sąd. Uchwała ta jednak, wobec braku (do dnia 9 maja 2000 r.) stosowanych uregulowań w umowie Spółki, nie mogła i nie pozbawiła wspólnika prawa do zysku, bez względu na sposób rozporządzenia nim w danym momencie.

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe stanowisko odnieść można i należy również do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedyny wspólnik nabywa prawo do całości zysku netto do podziału. Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoba prawna, jest również podmiotem prawnym odrębnym od wspólnika, jak w przypadku spółki z o.o. wieloosobowej, co zasadnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku.

Dlatego też uznać należy, iż Spółka uzyskała korzyść majątkową dysponując na swoje potrzeby określonymi w sprawie środkami pieniężnymi, nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych kosztów. Tak więc korzyść ta w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek bankowych, winna była wykazać po stronie przychodów roku podatkowego.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.

Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 14 września 2005 r.

III CZP 57/2005

1. Z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów dłużnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wierzyciel nie może wykonywać uprawnień do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników i do głosowania nad uchwałami podejmowanymi przez wspólników.

2. Odmówił podjęcia uchwały co do drugiej części zagadnienia.

W orzeczeniu powołano sprawy:
III CZP 31/2005, IV CK 330/2004, III CZP 39/99, II CKN 496/98

SSN Mirosław Bączyk (przewodniczący)

SSN Elżbieta Skowrońska-Bocian

SSN Kazimierz Zawada (sprawozdawca)

Protokolant Bożena Kowalska

Sąd Najwyższy w sprawie z wniosku A. sp. z o.o. w P. o dokonanie wpisu, po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym w dniu 14 września 2005 r., zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Okręgowy w R. postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r. VIII Ga 9/2005:

"Czy zajęcie udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzi do nabycia przez wierzyciela uprawnień korporacyjnych oraz czy Sąd Rejestrowy w sytuacji, gdy zajęcie egzekucyjne nie precyzuje zakresu zajęcia (ilości udziałów) władny jest do czynienia ustaleń w tym zakresie?"

podjął uchwałę.

Uzasadnienie

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 29 grudnia 2004 r. odmówił wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym otwarcia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w P. Rozstrzygnięcie to uzasadnił tym, że uczestnikiem nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, które w dniu 19 kwietnia 2004 r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki A., nie był wspólnik L. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz Maria W., na której rzecz komornik zajął na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 września 2002 r. udziały spółki L. w spółce A. (wynoszące około 28% kapitału zakładowego). Maria W. nie była przy tym jedynym wierzycielem, na którego rzecz komornik zajął udziały wspomnianego wspólnika. Oprócz tego, jej wierzytelność była znacznie mniejsza od należności drugiego egzekwującego wierzyciela, a komornik nie określił, w jakim zakresie zajął udziały na rzecz Marii W., a w jakim zakresie na rzecz tego drugiego wierzyciela - nieobecnego na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 19 kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy uznał, że na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w tym dniu nie był reprezentowany kapitał zakładowy w wysokości wymaganej przez umowę spółki, gdyż Maria W. z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów spółki L. w spółce A. nie mogła uczestniczyć w tym zgromadzeniu i głosować nad uchwałami. Ponadto Sąd Rejonowy zaznaczył, że wierzyciel, którego należność - tak jak Marii W. - wynosi około 4 tysięcy zł, występując i składając na zgromadzeniu wspólników oświadczenie o wstąpieniu w prawa dłużnika, którego udziały opiewają na kwotę ponad 1.500.000 zł, wykracza poza działania zmierzające do zaspokojenia wierzytelności.

Sądowi Okręgowemu w toku rozpoznawania apelacji wnioskodawcy od postanowienia Sądu Rejonowego nasunęło się przede wszystkim będące odbiciem różnicy zdań w piśmiennictwie, budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne co do możliwości wykonywania przez wierzyciela z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tzw. praw organizacyjnych wspólnika.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Powyższe zagadnienie prawne wiąże się ściśle z kwestią charakteru prawnego udziału wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawo podmiotowe wspólnika wynikające ze stosunku uczestnictwa w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest niewątpliwie ze względu na swe bezpośrednie uwarunkowanie interesami ekonomicznymi wspólnika prawem majątkowym, z wszelkimi tego konsekwencjami. W prawie tym, podobnie jak w innych prawach podmiotowych, wyróżnia się wiele funkcjonalnie powiązanych ze sobą uprawnień cząstkowych. Uprawnienia te tradycyjnie dzieli się na dwie grupy. Do pierwszej zalicza się w szczególności uprawnienie do dywidendy (art. 191 i nast. ksh, a uprzednio art. - 191 kh⁽¹⁾), uprawnienie do uczestniczenia w podziale likwidowanego majątku (art. 286 ksh, a uprzednio - art. 275 kh) oraz uprawnienie do rozporządzenia udziałem (art. 16 i 182 ksh, a uprzednio art. 181 kh). Do drugiej natomiast grupy zalicza się, między innymi, uprawnienia do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania nad uchwałami (por. art. 243 ksh, a uprzednio - art. 234 kh) oraz uprawnienie do kontroli działalności spółki przez przeglądanie ksiąg i dokumentów spółki, sporządzanie bilansu dla swego użytku lub żądanie wyjaśnień od zarządu (art. 212 ksh, a uprzednio - art. 205 kh). Uprawnienia zaliczane do pierwszej grupy określa się zwykle mianem praw majątkowych wspólnika, a uprawnienia zaliczane do drugiej grupy - mianem organizacyjnych, korporacyjnych, osobistych lub niemajątkowych praw wspólnika - jakkolwiek, ściśle biorąc, na co zwrócono już uwagę w niektórych wypowiedziach piśmiennictwa, wszystkie uprawnienia cząstkowe składające się na prawo podmiotowe wspólnika, podobnie jak prawo to jako całość, są ze względu na bezpośrednie uwarunkowanie interesami ekonomicznymi wspólnika, uprawnieniami o charakterze majątkowym. Poza tym, wszystkie one są również, ze względu na to, że wynikają ze stosunku uczestnictwa w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i integralnie się z nim łączą, uprawnieniami o charakterze korporacyjnym, w związku z czym żadne z nich nie może być bez pozostałych przeniesione na osobę nie będącą wspólnikiem; rozporządzić można zatem jedynie udziałem, a więc z tym tylko skutkiem, że nabywca staje się wspólnikiem w miejsce zbywcy. Oddzielnie natomiast, tj. bez zbycia udziału, mogą być przeniesione przez wspólnika uprawnienia będące niejako pochodną udziału - np. roszczenie o wypłatę dywidendy, zarówno już powstałe, jak i przyszłe.

Powyższe uwagi są odpowiednio aktualne także w odniesieniu do akcji, o czym należało wspomnieć, dlatego że analogiczna kwestia do poruszonej w przedstawionym zagadnieniu prawnym wyłania się również w razie egzekucyjnego zajęcia akcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że rozpatrywane zagadnienie prawne, przedstawione przez Sąd Okręgowy zrodziło się na tle stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie w dniu 5 lutego 2005 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2004 r. Nr 172 poz. 1804), tj. wynikającego przede wszystkim z obowiązujących od 1 stycznia 1965 r. art. 909, 902 i 887 § 1 kpc w pierwotnym brzmieniu, i powinno być rozstrzygnięte na tle tego stanu (por. art. 7 powołanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.) - co jednak nie wyklucza posiłkowego odwołania się także do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 1965 r. oraz do stanu prawnego obowiązującego od 5 lutego 2005 r.

Do egzekucji z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako innego prawa majątkowego niż wierzytelność miały zgodnie z art. 909 kpc w pierwotnym brzmieniu odpowiednie zastosowanie przepisy o egzekucji z tzw. innych wierzytelności (innych niż wierzytelności o wynagrodzenie za pracę i wierzytelności z rachunku bankowego) zawarte w art. 896-908⁽²⁾ kpc. W myśl art. 902 kpc, do skutków zajęcia tych innych wierzytelności należy stosować odpowiednio przepisy art. 885, 887 i 888 kpc, dotyczące egzekucji z wynagrodzenia za pracę. Według zaś art. 887 § 1 kpc, z mocy samego zajęcia wierzyciel może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika.

W okresie poprzedzającym wejście w życie kodeksu postępowania cywilnego z 1964 r. egzekucja z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegała najpierw, między innymi, art. 637 § 1 dawnego kodeksu⁽³⁾ postępowania cywilnego (Tekst jednolity: Dz. U. 1932 r. Nr 112 poz. 934 ze zm.), a następnie art. 644 § 1 (Tekst jednolity: Dz. U. 1950 r. Nr 43 poz. 394 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów, zamieszczony w rozdziale dotyczącym egzekucji z wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, stanowił, że wierzyciel do wysokości przypadającej mu sumy może z mocy samego zajęcia wykonywać wszelkie prawa dłużnika celem poszukiwania zajętej sumy lub świadczenia. Według zaś drugiego z wymienionych przepisów, również znajdującego się w rozdziale dotyczącym egzekucji z wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych: z mocy samego zajęcia wierzyciel może, o ile to jest potrzebne do zaspokojenia jego wierzytelności, wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika.

Nowelą, która weszła w życie 5 lutego 2005 r., wyodrębniono w kodeksie postępowania cywilnego dział dotyczący egzekucji z innych praw majątkowych (art. 909-912⁽⁴⁾), tj. innych niż własność ruchomości i wierzytelności, z których egzekucja unormowana została we wcześniejszych przepisach. Przepisy tego działu normują więc, między innymi, egzekucję z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz egzekucję z akcji. Postanawiają one w szczególności, że: - z mocy zajęcia wierzyciel może wykonywać wszelkie uprawnienia majątkowe dłużnika wynikające z zajętego prawa, które są niezbędne do zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji (art. 910[2] § 1 kpc); - zajmując udział wspólnika w spółce handlowej albo prawa wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce, którymi wspólnikowi wolno rozporządzać, jak również prawa majątkowe akcjonariusza, komornik powiadomi o zajęciu spółkę oraz zgłosi ten fakt sądowi rejestrowemu (art. 911[3] kpc); - zajęcie prawa obejmuje również wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące dłużnikowi z tytułu zajętego prawa, nawet jeżeli powstały po zajęciu (art. 911[4] kpc) - zaspokojenie wierzyciela z zajętego prawa następuje z dochodu, jeżeli zajęte prawo przynosi dochód, albo z realizacji lub sprzedaży prawa (art. 911[6] § 1 kpc).

Podczas obowiązywania dawnego kodeksu postępowania cywilnego w literaturze przedmiotu dominował pogląd, że wierzyciel z mocy zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie może wykonywać uprawnień wspólnika określanych tradycyjnie mianem praw organizacyjnych, korporacyjnych, osobistych lub niemajątkowych, a więc w szczególności uczestniczyć w zgromadzeniach wspólników i głosować nad uchwałami. Pogląd ten był broniony, między innymi, w monografii na temat egzekucji z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością opublikowanej w 1937 i 1938 r. Znalazł on także wyraz w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1935 r. II C 1364/35 (OSN 1936/VI poz. 237). Pogląd ten uzasadniało przede wszystkim już samo brzmienie właściwych przepisów. Wskazywało ono na możliwość wykonywania przez wierzyciela z mocy zajęcia wszelkich praw dłużnika jedynie w granicach niezbędnych do zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Jak wiadomo, art. 637 § 1 jednolitego tekstu z 1932 r. stanowił, że wierzyciel do wysokości przypadającej mu sumy może z mocy samego zajęcia wykonywać wszelkie prawa dłużnika celem poszukiwania zajętej sumy lub świadczenia, a art. 644 § 1 jednolitego tekstu z 1950 r. - że z mocy samego zajęcia wierzyciel może, o ile to jest potrzebne do zaspokojenia jego wierzytelności, wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika.

Podobnie, brzmienie przytoczonych wyżej przepisów kodeksu postępowania cywilnego obowiązujących od 5 lutego 2005 r. nie powinno, pomimo wyrażonego w piśmiennictwie także odmiennego zapatrywania, pozostawiać wątpliwości, że w świetle tych przepisów wierzyciel z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie może wykonywać uprawnień wspólnika określanych tradycyjnie mianem praw organizacyjnych, korporacyjnych, osobistych lub niemajątkowych. Przewidziane w art. 910[2] kpc rozróżnienie na uprawnienia majątkowe, których dotyczy § 1, i uprawnienia inne, których dotyczy § 2, może mieć sens w odniesieniu do wynikających ze stosunku członkostwa w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprawnień wspólnika tylko wtedy, gdy rozróżnienie to utożsami się z przedstawionym wyżej tradycyjnym podziałem na, z jednej strony, prawa wspólnika zwane majątkowymi (objęte § 1), a z drugiej strony, prawa wspólnika zwane organizacyjnymi, korporacyjnymi, osobistymi lub niemajątkowymi (objęte § 2). Odmienne zapatrywanie, że przez uprawnienia majątkowe, o których mowa w art. 910[2] § 1 kpc, w przypadkach egzekucji z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozumieć wszelkie wynikające ze stosunku członkostwa uprawnienia wspólnika, gdyż ściśle rzecz biorąc wszystkie one mają charakter majątkowy ze względu na bezpośrednie uwarunkowanie interesem ekonomicznym wspólnika, prowadziłoby do całkowitego wyeliminowania zastosowania art. 910[2] § 2 kpc w tych przypadkach, a także w przypadkach egzekucji z akcji - czyli w istocie do zbędności tego przepisu w bardzo doniosłym praktycznie zakresie sytuacji.

Artykuł 887 § 1 kpc mający w stanie prawnym sprzed nowelizacji dokonanej 5 lutego 2005 r. zastosowanie na podstawie odesłań zawartych w art. 909 i 902 kpc do egzekucyjnego zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawiera natomiast sformułowania podkreślającego, że wierzyciel z mocy zajęcia może wykonywać wszelkie prawa dłużnika o tyle tylko, o ile jest to potrzebne (niezbędne) do zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Pominięcie w tekście art. 887 § 1 kpc zamieszonych w art. 644 § 1 dawnego kodeksu postępowania cywilnego słów: "o ile jest to potrzebne do zaspokojenia (...) wierzytelności", nie zmierzało jednak do usunięcia ograniczenia, na które te słowa wskazywały. Jak wyjaśniono, słowa te w art. 887 § 1 kpc opuszczono dlatego, że uważano, iż wynikające z nich ograniczenie wykonywania praw dłużnika przez wierzyciela rozumie się ze względu na cel możliwości wykonywania praw dłużnika przez wierzyciela samo przez się.

Niemniej, brak w art. 887 § 1 kpc podobnego zastrzeżenia do zawartego w art. 644 § 1 dawnego kodeksu postępowania cywilnego stało się dla niektórych autorów argumentem do zakwestionowania podtrzymywanego na tle stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1965 r. do 4 lutego 2005 r. przez znaczną część piśmiennictwa i orzecznictwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2004 r. IV CK 330/2004, niepubl.) dominującego przed wejściem w życie kodeksu postępowania cywilnego stanowiska odrzucającego możliwość wykonywania przez wierzyciela z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprawnień wspólnika zwanych tradycyjnie prawami organizacyjnymi, korporacyjnymi, osobistymi lub niemajątkowymi. Według wspomnianych autorów, brzmienie art. 887 § 1 kpc przemawiało za dopuszczeniem wykonywania przez wierzyciela z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów również uprawnień wspólnika zwanych prawami organizacyjnymi, korporacyjnymi, osobistymi lub niemajątkowymi, w tym w szczególności uprawnień do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania nad uchwałami.

To ostatnie zapatrywanie nie ma jednak uzasadnionych podstaw.

Jak trafnie zwrócono uwagę w piśmiennictwie, analogiczne ograniczenie do wynikającego z zastrzeżenia przewidzianego w art. 644 § 1 dawnego kodeksu postępowania cywilnego mieściło się w odniesieniu do egzekucji z innych praw niż wierzytelności, a więc w szczególności w odniesieniu do egzekucji z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji, w zawartym w art. 909 i 902 kpc nakazie odpowiedniego stosowania art. 887 § 1 kpc do egzekucji z tych praw. Odpowiednie stosowanie danego przepisu w określonej sytuacji oznacza stosowanie go w sposób uwzględniający specyfikę tej sytuacji, a właściwość udziałów i akcji oraz cel ich zajęcia przez komornika w świetle wszystkich branych tu pod uwagę regulacji, a więc nie tylko obowiązującej przed wejściem w życie kodeksu postępowania cywilnego, ale i obowiązującej po nowelizacji tego kodeksu z dniem 5 lutego 2005 r., jak i w okresie od 1 stycznia 1965 r. do 4 lutego 2005 r., przemawiają za wykluczeniem możliwości wykonywania przez wierzyciela z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów lub akcji praw wspólnika określanych tradycyjnie mianem praw organizacyjnych, korporacyjnych, osobistych lub niemajątkowych.

Zajęcie przez komornika udziałów dłużnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, rozciągające się również na wynikające z zajętych udziałów roszczenia, np. o wypłatę dywidendy lub o wypłatę części należnej z tytułu podziału majątku spółki (art. 885, 896 § 1 pkt 1 i art. 900 w związku z art. 902 oraz 909 kpc, a także art. 911[3] kpc), następuje w celu zaspokojenia należności wierzyciela z dochodów przynoszonych przez zajęte udziały - a ściślej ujmując, przez spełnienie za pośrednictwem komornika świadczenia, na które opiewają wynikające z udziałów roszczenia, np. o wypłatę dywidendy lub części należnej z tytułu podziału majątku spółki, wierzycielowi - lub przez sprzedaż zajętych udziałów i uiszczenie uzyskanej ceny wierzycielowi (art. 896 § 1 pkt 2 w związku zart. 909 kpc oraz art. 908 kpc, a także art. 911[6] kpc). Dla osiągnięcia wskazanego celu nieodzownym skutkiem zajęcia udziałów jest utrata przez dłużnika możliwości rozporządzania tymi udziałami, jak i wynikającymi z nich roszczeniami, oraz niemożność odebrania przez dłużnika świadczeń, na które opiewają te roszczenia (art. 885 i 896 § 1 w związku z art. 902 i 909 kpc, a także art. 910 kpc w nowym brzmieniu; por. również art. 504 kc co do dopuszczalności potrącenia wspomnianych roszczeń). Jednocześnie wierzyciel musi mieć możliwość wykonywania tych uprawnień przysługujących dłużnikowi, których realizacja prowadzi do zaspokojenia należności wierzyciela we wskazany wyżej sposób, a więc: uprawnienia do dywidendy, uprawnienia do uczestniczenia w podziale likwidowanego majątku, uprawnienia do rozporządzenia zajętymi udziałami, jak też powstałych już, wynikłych z zajętych udziałów roszczeń, np. o wypłatę dywidendy lub części należnej z tytułu podziału majątku spółki. Nieodzowne może być tu w szczególności wytoczenie przez wierzyciela powództwa przeciwko spółce, np. o zapłatę kwoty należnej dłużnikowi tytułem dywidendy. Upraszczając nieco, wolno zatem powiedzieć, że wierzyciel, który uzyskał zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien mieć ze względu na cel tego zajęcia możliwość żądania wydania mu zysku, kwoty likwidacyjnej i innych świadczeń z tytułu udziału oraz żądania sprzedaży udziałów, czyli wykonywania uprawnień tradycyjnie nazywanych prawami majątkowymi wspólnika. Możliwość natomiast wykonywania przez wierzyciela uprawnień wspólnika określanych zazwyczaj mianem praw organizacyjnych, korporacyjnych, osobistych lub niemajątkowych nie jest nieodzowna do zaspokojenia wierzyciela we wskazany wyżej sposób.

Zarzut, że przyznanie wierzycielowi możliwości podejmowania w sferze prawnej dłużnika jedynie działań prowadzących do zaspokojenia się z dochodów przynoszonych przez zajęte udziały lub przez ich sprzedaż prowadziłoby do niedopuszczalnego z punktu widzenia konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozszczepienia uprawnień dłużnika, jest chybiony, dlatego że zajęcie udziałów nie pozbawia dłużnika żadnego z uprawnień wynikających ze stosunku członkostwa w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie one pozostają nadal jego uprawnieniami. On tylko niektórych z nich nie wykonuje ze względu na cel zajęcia udziałów, a czyni to wierzyciel.

O ile przyznanie wierzycielowi możliwości wykonywania uprawnień zwanych tradycyjnie prawami majątkowymi jest w pełni uzasadnione celem zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o tyle przyznanie wierzycielowi takiej możliwości co do uprawnień określanych mianem praw organizacyjnych, korporacyjnych, osobistych lub niemajątkowych nie miałoby takiego uzasadnienia, i godziłoby zarazem w godne ochrony interesy wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; zarówno tego z nich, którego udziały zostały zajęte, jak i pozostałych.

Wierzyciel uzyskując z mocy zajęcia możliwość wykonywania także uprawnień do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania nad uchwałami mógłby znacząco ingerować w działalność spółki, a nawet zagrozić jej bytowi. Jeżeli bowiem samo zajęcie udziałów podlega kontroli sądu w wyniku skargi na czynności komornika, to będące jego następstwem akty wykonywania przez wierzyciela tzw. uprawnień organizacyjnych nie podlegałyby specjalnej kontroli sądu. W rezultacie, istniałaby niezrozumiała dysproporcja pomiędzy ochroną przysługującą dłużnikowi w razie sprzedaży zajętych udziałów i w razie mogącego prowadzić do porównywalnych pod względem dolegliwości dla dłużnika skutków wykonania przez wierzyciela tzw. uprawnień organizacyjnych. W stanie prawnym, na tle którego wyłoniło się rozpatrywane zagadnienie prawne, o sprzedaży zajętych udziałów decydował sąd, a jego postanowienie w tym względzie podlegało zaskarżeniu zażaleniem (art. 908 § 1 w związku z art. 909 kpc), według zaś nowego stanu prawnego obowiązującego od 5 lutego 2005 r., sprzedaży zajętych udziałów dokonuje komornik, w zasadzie w drodze licytacji, a na udzielone przez niego przybicie osobie oferującej najwyższą cenę przysługuje skarga do sądu; z kolei postanowienie sądu wydane na skutek skargi podlega zaskarżeniu zażaleniem (art. 870 w związku z art. 911[6] i 911[7] kpc).

Ze względu na występujący w pewnym stopniu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także element więzi osobowej, sprzedaż w drodze egzekucji udziału, którego zbycie umowa spółki uzależnia od zezwolenia spółki lub w inny sposób ogranicza, została poddana specjalnej regulacji, pozwalającej spółce zachować wpływ na osobę nabywcy tego udziału (art. 185 ksh, a uprzednio art. 185 kh). Dopuszczenie możliwości wykonywania przez wierzyciela z mocy samego zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprawnień do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania na zgromadzeniu wspólników oraz innych tzw. uprawnień organizacyjnych trudno pogodzić również z założeniami powyższej regulacji.

Warto też zauważyć, że w związku z tym, iż zajęciem mogą być objęte udziały o znacznie wyższej wartości od egzekwowanej należności - co może być usprawiedliwione zamiarem zaspokojenia należności z dochodów przynoszonych przez udziały - w razie akceptacji odmiennego poglądu od bronionego niejednokrotnie występowałaby znaczna dysproporcja pomiędzy interesami zagrożonymi na skutek możliwości wykonywania przez wierzyciela tzw. uprawnień organizacyjnych a interesami wierzyciela chronionymi przez zajęcie udziałów.

Bronionego poglądu nie podważa art. 187 § 2 ksh, dopuszcza on bowiem wykonywanie prawa głosu przez zastawnika lub użytkownika tylko wtedy, gdy taką możliwość zastrzeżono w umowie spółki, a nie z mocy samego ustanowienia zastawu lub użytkowania na udziale (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 8 października 1999 r. II CKN 496/98 OSNC 2000/4 poz. 72, i z dnia 3 grudnia 2004 r. IV CK 330/2004).

Podsumowując, właściwość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i cel ich zajęcia przez komornika przemawiają również w świetle obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1965 r. do 4 lutego 2005 r. regulacji, na gruncie której wyłoniło się rozpatrywane zagadnienie prawne, za wykluczeniem możliwości wykonywania przez wierzyciela z mocy egzekucyjnego zajęcia udziałów uprawnień określanych tradycyjnie mianem praw organizacyjnych, korporacyjnych, osobistych lub niemajątkowych, w tym w szczególności uprawnień do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania nad uchwałami.

Zajęte wyżej stanowisko czyniło zbędnym z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 390 § 1 kpc (por. np. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 9 czerwca 2005 r. III CZP 31/2005, i z dnia 13 kwietnia 2000 r. III CZP 39/99 Prokuratura i Prawo - dodatek 2000/9 poz. 33) rozstrzygnięcie drugiej części przedstawionego zagadnienia prawnego, dotyczącej dopuszczalności ustalenia przez sąd rejestrowy zakresu zajęcia udziałów.

Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji (art. 390 § 1 kpc i art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym, Dz. U. 2002 r. Nr 240 poz. 2052).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 1 września 2005 r.

FSK 2236/2004

Bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 § 1 kh, wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.)

Poczynając od 1 stycznia 2001 r. w związku z wejściem w życie⁽¹⁾ kodeksu spółek handlowych prawo wspólników do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału co oznacza, że do czasu podjęcia uchwały zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu (art. 191 - 193 ksh)

Z uzasadnienia

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Kr 2670/2001 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 października 2001 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Bezsporne w sprawie było, że wspólnicy przedmiotowej spółki uchwałą nr 1/96 z dnia 25 lipca 1996 roku zatwierdzili jej bilans za 1995 rok, natomiast nie podjęto uchwały o podziale zysku netto. Według organów zgodnie z art. 191 § 1 kodeksu handlowego podzielenie zysku winno nastąpić po zatwierdzeniu bilansu, tymczasem nastąpiło to dopiero w 1999 roku. Zatem spółka faktycznie i bezpodstawnie dysponowała kwotą wypracowanego zysku i to wbrew § 11 umowy spółki z dnia 20 października 1993 r. i przepisowi art. 191 § 1 kh.

Izba Skarbowa podkreśliła, że art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód stanowiący podstawę opodatkowania tym podatkiem, o czym świadczy użyte w treści tego przepisu formułowanie "w szczególności". Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza szerokie rozumienie pojęć zawartych w tym przepisie. Bezsporny fakt nieodpłatnego używania kapitału wspólników spółki bez stosownego unormowania w umowie spółki stanowi korzyść niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Wobec unormowań umowy spółki, które obowiązywały w 1996 roku, przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy mogło nastąpić dopiero po zmianie jej umowy, tj. po 30 września 1999 r. (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ppsa polegającego na pominięciu w wyroku argumentacji Spółki co do braku "otrzymania" świadczenia, należy stwierdzić, że uchybienie to aczkolwiek wystąpiło, to nie mogło być zwalczane zarzutem naruszenia art. 133 § 1 ppsa, lecz zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Ten przepis bowiem zawiera wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, które w szczególności powinno odnosić się do "zarzutów podniesionych w skardze" i "stanowisk pozostałych stron". Sąd nie mógł naruszyć art. 133 § 1 ppsa, albowiem rozpoznał sprawę także w oparciu o skargę strony znajdującą się w aktach sprawy. Inną kwestią jest zaś to, czy odniósł się do jej argumentów.

Zwrócić uwagę należy na to, że w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy umowa Spółki nie wyłączała zysku do podziału a wręcz stwierdzała, że "wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki" (§ 11). To zaś oznaczało, że zgodnie z art. 191 § 1 wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu Spółki (co nastąpiło, jeśli chodzi o zysk za 1995 r. - 25 lipca 1996 r., a jeśli chodzi o zysk za 1996 r. - 1 sierpnia 1997 r.) uzyskali do Spółki roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie podjęto uchwały w trybie art. 223 § 2 pkt 2 kh - o podziale czystego zysku (podjęto ją dopiero 30 września 1999 r.) - w sprawie zachodzi bezprawne działanie Spółki podejmowane przy milczącej aprobacie wspólników.

Zauważyć w związku z tym stwierdzeniem należy, że zatrzymane środki pieniężne wpływały nie tylko na wzrost wartości księgowej udziałów, ale i wzrost ich wartości rynkowej, co leżało w interesie tak spółki, jak i wspólników.

Tak czy inaczej już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie powyższe stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po powzięciu tej uchwały, tym bardziej, że ani umowa Spółki, ani uchwała wspólników nie określały innego terminu wypłaty dywidendy. Wprawdzie roszczenie to ma charakter względny, gdyż może być zrealizowane wyłącznie z zysku przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia, skoro także przeznaczenie części zysku na fundusze Spółki powodowało powstanie nieodpłatnego świadczenia. Spółka również wtedy korzystałaby z cudzych środków (arg. z 191 § 1 kh). Poza tym wówczas zmienia się tylko jego charakter na roszczenia przysługujące poszczególnym wspólnikom stosownie do wielkości udziałów. Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, co wynika z treści umowy i art. 191 § 1 kh, to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, które wchodzi do ich majątku. Współwłasność łączna jest też prawem majątkowym (art. 44 kc).

Skoro równocześnie z tytułu tych działań Spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami (wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261). Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom. Z tego też tytułu bezprawności nie uchyla okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki (wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001). Bezprawność działania spółki wynika z zatrzymania zysku w spółce z naruszeniem art. 191 § 1 i art. 223 § 2 pkt 2 kh. Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec treści § 11 umowy oraz obowiązku niezwłocznego jego wypłacenia jest w tej sytuacji bez istotnego znaczenia (Kodeks handlowy - Komentarz M. Allerhanda, Warszawa 1996, str. 280-282). Tym samym bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 § 1 kh powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.). Stanowisko to jednak nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w wykładni, a tylko to, że należy ją rozumieć szeroko, a więc nie w znaczeniu zawężającym. W konsekwencji więc argumentacja skargi kasacyjnej jest w tej mierze bezzasadna i zbędna. Także z tych powodów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2969/2000 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/5 poz. 137; z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/2004 Monitor Podatkowy 2004/11 str. 2 i nast.), albowiem w argumentacji w nich zawartej pominięto całkowicie powyższy istotny aspekt rozpatrywanego zagadnienia, pomijając to, że druga z wymienionych spraw dotyczyła niezatrzymanego zysku w sp. z o.o., lecz w spółce akcyjnej. Ponadto przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, należy zwrócić uwagę na to, że dostatecznym argumentem, przesłanką wskazującą ma inny zakres znaczeniowy wyrażenia świadczenie nieodpłatne w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wskazaną w zaskarżonym wyroku, jest to, w jaki sposób został skonstruowany art. 12 ust. 1-3 i ust. 4.

Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3, wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki, należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku FSK 780/2004 zbędne było poprzedzenie - w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop - wyrażenia nieodpłatne świadczenia, przymiotnikiem "wszelkie" skoro to samo wynika z zakresu pojęciowego art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Wręcz przeciwnie, użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia, to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności" użytym w treści art. 12 ust. 1 updop. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze zbędnością uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również tym samym zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego, aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Chybione są również twierdzenia skargi co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazujące na czynność dwustronną, a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka t. II Warszawa str. 569 wskazuje się także na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś", co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego autorstwa St. Skorupki t.1 str. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" (osiągnięcie skutku), aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc czynności jednostronnych.

Nietrafny jest również zarzut co do niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że poczynając od 1 stycznia 2001 r., w związku z wejściem w życie⁽¹⁾ kodeksu spółek handlowych w inny sposób uregulowano prawo wspólników do dywidendy i tzw. zatrzymanego zysku. Mianowicie przyjęto, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, co oznacza, że do tego czasu zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera, bo i nie musi, upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu (art. 191-193 ksh). Zatem zysk ten należy, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, do spółki, a wspólnikom nie przysługuje do niego do tej chwili żadne prawo. Tym samym od tej chwili, tj. od 1 stycznia 2001 r., odpadła przyczyna szerszego - zbieżnego z uregulowaniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop rozumienia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop i ustawodawca z tą samą datą dokonał zmiany pkt 4 ust. 6 art. 12 w ten sposób, że zawęził jego znaczenie tylko do pozostałych przypadków świadczenia usług lub udostępnienia rzeczy lub praw "tego samego rodzaju". Tym samym więc identyczne rozumienie tego przepisu, a więc takie jak po 1 stycznia 2001 r. oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Co więcej fakt dostosowania tego uregulowania do systemowych rozwiązań zawartych w art. 191-193 ksh powoduje, że nie sposób uznać zmiany art. 12 ust. 6 pkt 4 updop za zmianę o charakterze porządkującym. Zatem pojęcie "w pozostałych przypadkach", użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 updop obowiązujące do dnia 1 stycznia 2001 r., rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki niewyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 updop.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 1 września 2005 r.

FSK 2596/2004

Bezprawność działania spółki, polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, sprzecznym z postanowieniami art. 191 § 1 Kodeksu⁽¹⁾ handlowego, wyłącza konieczność wykazywania otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽²⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.).

Przewodniczący: sędzia NSA Grzegorz Borkowski.

Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Zofia Przegalińska.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną "P.-c-F." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2004 r. w sprawie ze skargi "P.-c-F." sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., a także - zgodnie z art. 204 pkt 1 powyższej ustawy - zasądził od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie trzy tysiące osiemset siedem złotych dwadzieścia groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Z uzasadnienia

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2004 r. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P.c-F." sp. z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2002 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 12 listopada 2001 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 554.671 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 67.138 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 101.448,30 zł. Powodem powyższego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w umowie Spółki z dnia 20 października 1993 r. (...) brak było zapisu o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników (art. 191 § 1 kh), a § 11 umowy przewidywał prawo wspólników do kwoty wypracowanego zysku zgodnie z postanowieniami przyjętej w tej sprawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wspólnicy uchwałą nr (...) z dnia 25 lipca 1996 r. zatwierdzili bilans Spółki za 1995 r. oraz zysk netto w kwocie 259.794,47 zł; w przedmiocie podziału uchwały nie podjęto. Natomiast sprawozdanie finansowe za 1996 r. zatwierdziło Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr (...) z dnia 1 sierpnia 1997 r., przy czym również nie podjęto w 1997 r. uchwały w przedmiocie podziału zysku za 1996 r. w kwocie 917.632,04 zł. Korzystanie przez Spółkę z niepodzielonego zysku za 1995 r. w 1996 r. i 1997 r. oraz z takiego zysku w 1996 r. za 1997 r. potwierdził bilans Spółki sporządzony za 1997 r. W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w 1997 r. korzystała z kapitału w postaci niepodzielonego zysku, w związku z czym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) Spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 156.374,54 zł, którego przedmiotem miało być nieodpłatne pozyskanie kapitału w związku z zatrzymaniem w Spółce zysku za 1995 i 1996 r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa przez bezzasadne podniesienie przychodów Spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń, podkreślając, że zatrzymany zysk nie jest otrzymanym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, gdyż "sprzeciwia się temu tak potoczne jak i słownikowe rozumienie tego słowa". Zatrzymanie zysku oznacza tylko pozostawanie przez Spółkę w zwłoce. Ponadto wbrew przepisom art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp zatrzymanie zysku nie jest równoznaczne ze świadczeniem usług lub udostępnieniem rzeczy lub praw, o których mowa w tym przepisie, przez co stosowanie go jako podstawy wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia jest nieuprawnione.

Izba Skarbowa w Krakowie decyzją z dnia 6 marca 2002 r. zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymała w mocy. Organ ten stwierdził, że przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, co dotyczy zatrzymanego w Spółce zysku, jeśli w umowie Spółki nie było stosownej regulacji dającej wspólnikom prawo do takiego rozporządzenia. Skoro takiego postanowienia w umowie Spółki - zgodnie z art. 191 § 1 kh - brak, to zarzuty odwołania są chybione. Sposób wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia przez stopę odsetek od kredytu, którą musiałaby zapłacić Spółka za jego uzyskanie na rynku finansowym, jest najbardziej właściwym sposobem określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w dodatku zgodnym z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji obu organów podatkowych, zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 pdp. Powołała się ponownie na "gramatyczną wykładnię powyższych przepisów" i potoczne rozumienie słowa "otrzymać", które wskazuje, że świadczenie powinno być konsekwencją czynności dwustronnej, podczas gdy zatrzymanie zysku było czynnością jednostronną organu Spółki. Ponadto Spółka do momentu faktycznego rozporządzenia kwotą zysku była faktycznym właścicielem tej kwoty, co także sprawia, że zatrzymanie zysku nie było "otrzymaniem" świadczenia. Do spełnienia świadczenia zobowiązany jest dłużnik, a tymczasem zatrzymanie zysku nastąpiło decyzją wspólników, czyli wierzycieli wobec Spółki, a więc dłużnika. Pojęcie usługi oznacza działanie czynne, a nie bierne, polegające na zaniechaniu wypłacenia dywidendy, a to oznacza, że art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp nie może mieć w tym przypadku zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Krakowie wniosła o jej oddalenie. (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę Spółki, podkreślił, że choć pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy, to, zdaniem Sądu, pojęcie to w prawie podatkowym ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem nie tylko świadczenie w cywilnoprawnym znaczeniu (działanie i zaniechanie), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające wymiar finansowy (wyroki SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261; z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13 poz. 496). Zdaniem Sądu, pogląd ten zgodny jest z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (Monitor Podatkowy 2003/2 str. 29), w której stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów. Źródła te zostały określone przykładowo w art. 12 ust. 1-3, a wśród nich wymieniono nieodpłatne świadczenia. Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy wyczerpująco określono to, co nie jest przychodem. To zaś oznacza, że inne przychody, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego tytułu korzyści, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wedle Sądu, w świetle powyższych poglądów brak jest podstaw do kwestionowania powyższej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, który nie może być oceniany tylko z cywilnego punktu widzenia. Skoro nieodpłatnym świadczeniem jest zarówno przeznaczenie zysku lub jego części na określone fundusze Spółki zgodnie z art. 191 § 2 kh, jeśli umowa nie wyłącza zysku od podziału, jak również niewypłacenie wspólnikom dywidendy, to zarzut, że art. 191 § 1 kh nie pozbawia wspólników prawa dowolnego dysponowania wypracowanym zyskiem, jest niezasadny. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp, z czterech bowiem przypadków określających mierniki wyceny wartości nieodpłatnych świadczeń w sprawie ma zastosowanie ten, który określa cenę rynkową świadczenia w dacie jego otrzymania. Pogląd ten jest zgodny z tezą innego wyroku SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 44/2002 (Monitor Prawniczy 2003/11 str. 483), zgodnie z którą dysponowanie przez spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie miałaby ona zapłacić w tym czasie na rynku, w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do dysponowania kwot należnych dywidend.

Błędny jest, zdaniem Sądu, zarzut podwójnego opodatkowania zatrzymanego zysku, skoro przedmiotem opodatkowania jest dochód, a wysokość odsetek to tylko metoda obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, a więc kosztu pozyskania kapitału. Także argumenty celowościowe nie mogą zmienić literalnej wykładni powołanych przepisów prawa.

Spółka "P.-c-F." w skardze kasacyjnej od tego wyroku wniosła o uchylenie orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 pdp przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W obszernym uzasadnieniu podkreślono, że Sąd z naruszeniem art. 133 § 1 Ppsa nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności pominął argumentację wiążącą się z brakiem ustalenia faktu otrzymania świadczenia, co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp jest warunkiem uzyskania przychodu opodatkowanego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Istotne uchybienia wiążą się z naruszeniem prawa materialnego. Sąd, dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp:

1) nie wskazał przesłanek, dla których jego zdaniem pojęcie świadczenia w rozumieniu tego przepisu jest szersze niż w prawie cywilnym,

2) przyjął tezy cyt. orzeczeń SN sprzeczne z regułami wykładni gramatycznej, pojęcie bowiem świadczenia jest pojęciem z innej dziedziny prawa, a to w regułach wykładni oznacza nakaz respektowania jego rozumienia w znaczeniu przejętym,

3) przy ustalaniu treści wyjaśnianego przepisu pominął wyrażenie "otrzymanych", które w związku z tym, że nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie z regułami języka potocznego, a według tych reguł otrzymanie musi być konsekwencją czynności dwustronnej, a nie jednostronnej,

4) pominął, że to Spółka, a nie wspólnicy, była dysponentem pieniędzy będących zatrzymanym zyskiem, co oznacza, że nie mogła niczego otrzymać od wspólników, a ci z kolei nie mogli być dawcami, skoro nie byli właścicielami,

5) nie uwzględnił, że świadczenie następuje zawsze ze strony dłużnika na rzecz wierzyciela, a nie odwrotnie, gdyż polega ono na jego zachowaniu się zgodnym z treścią zobowiązania i interesem wierzyciela.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp, skarżący wskazał, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy nieodpłatne świadczenia polegają na świadczeniu usług albo udostępnieniu rzeczy lub praw, skoro warunkiem zastosowania tego przepisu jest rzeczywiste świadczenie usług tego samego rodzaju, a nie usług takiego samego rodzaju. O ile świadczenie może mieć postać zaniechania, o tyle świadczenie usług ex definitione zawsze musi mieć (według stanu prawnego z 1997 r.) postać czynną. Bierne zachowanie się wspólników nie może być usługą.

W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę na wykładnię celowościową art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp. Pozostawienie w Spółce wypracowanego zysku jest z ekonomicznego punktu widzenia korzystne zarówno dla dalszej egzystencji podatnika, jak i dla interesu publicznego, skoro przyczynia się do tworzenia nowych miejsc pracy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ppsa, polegającego na pominięciu w wyroku argumentacji Spółki co do braku "otrzymania" świadczenia, należy stwierdzić, że uchybienie to, aczkolwiek wystąpiło, nie mogło być zwalczane zarzutem naruszenia art. 133 § 1 Ppsa, lecz zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Ten przepis bowiem zawiera wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, które w szczególności powinno odnosić się do "zarzutów podniesionych w skardze" i "stanowisk pozostałych stron". Sąd nie mógł naruszyć art. 133 § 1 Ppsa, rozpoznał bowiem sprawę także opierając się na skardze strony znajdującej się w aktach sprawy. Inną zaś kwestią jest to, czy odniósł się do jej argumentów.

Zwrócić należy uwagę na to, że w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy umowa Spółki nie wyłączała podziału zysku, lecz wręcz stwierdzała, że "wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki" (§ 11). To zaś oznaczało, że zgodnie z art. 191 § 1 kh⁽¹⁾ wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu Spółki (co nastąpiło, jeśli chodzi o zysk za 1995 r. - 25 lipca 1996 r., a jeśli chodzi o zysk za 1996 r. - 1 sierpnia 1997 r.) uzyskali wobec Spółki roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie podjęto uchwały w trybie art. 223 § 2 pkt 2 kh o podziale czystego zysku (podjęto ją dopiero 30 września 1999 r.), w sprawie zachodzi bezprawne działanie Spółki, podejmowane przy milczącej aprobacie wspólników. W związku z tym stwierdzeniem zauważyć należy, że zatrzymane środki pieniężne wpływały nie tylko na wzrost wartości księgowej udziałów, ale i na wzrost ich wartości rynkowej, co leżało w interesie i Spółki, i wspólników.

Tak czy inaczej, już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie powyższe stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po podjęciu tej uchwały, tym bardziej że ani umowa Spółki, ani uchwała wspólników nie określały innego terminu wypłaty dywidendy. Wprawdzie roszczenie to ma charakter względny, gdyż może być zrealizowane wyłącznie z zysku przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia, skoro także przeznaczenie części zysku na fundusze Spółki powodowało powstanie nieodpłatnego świadczenia. Spółka również wtedy korzystałaby z cudzych środków (arg. z 191 § 1 kh). Poza tym wówczas zmienia się tylko jego charakter na roszczenia przysługujące poszczególnym wspólnikom stosownie do wielkości udziałów. Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, co wynika z treści umowy i art. 191 § 1 kh, to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, które wchodzi do ich majątku. Współwłasność łączna jest też prawem majątkowym (art. 44 kc).

Skoro z tytułu tych działań Spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami (wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261). Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie bowiem nieodpłatnego świadczenia jest skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom. Z tego też tytułu nie uchyla bezprawności okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki (wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001). Bezprawność działania spółki wynika z zatrzymania zysku w spółce z naruszeniem art. 191 § 1 i art. 223 § 2 pkt 2 kh. Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec treści § 11 umowy oraz obowiązku niezwłocznego wypłacenia zysku jest w tej sytuacji bez istotnego znaczenia (Kodeks handlowy - Komentarz M. Allerhanda, Warszawa 1996, str. 280-282). Tym samym bezprawność działania spółki, polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku wbrew postanowieniom art. 191 § 1 kh, równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽²⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Stanowisko to jednak nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w wykładni, lecz tylko to, że należy ją rozumieć szeroko. W konsekwencji argumentacja skargi kasacyjnej jest w tej mierze bezzasadna i zbędna. Także z tych powodów Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2969/2000 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/5 poz. 137; z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/2004 Monitor Podatkowy 2004/11 str. 2 i nast., albowiem w argumentacji zawartej w powołanych wyrokach pominięto powyższy aspekt rozpatrywanego zagadnienia. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp należy zwrócić uwagę na to, że przesłanką wskazującą na inny zakres znaczeniowy wyrażenia "świadczenie nieodpłatne" w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, uwzględnioną w zaskarżonym wyroku, jest to, w jaki sposób został skonstruowany art. 12 ust. 1-3 i ust. 4.

Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3, wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki, należy uznać za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku FSK 780/2004, zbędne było poprzedzenie - w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp - wyrażenia "nieodpłatne świadczenia" przymiotnikiem "wszelkie", skoro to samo wynika z zakresu regulacji art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Wręcz przeciwnie, użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia, to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności", użytym w treści art. 12 ust. 1 pdp. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem o zbędności uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego, aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Chybione są również twierdzenia skargi co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazujące na czynność dwustronną, a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, str. 569 wymienia się także drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego autorstwa S. Skorupki, t. I, str. 628, który dodatkowo podaje jego znaczenie jako "otrzymanie skutku" (osiągnięcie skutku), aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni rozważanego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc czynności jednostronnych.

Nietrafny jest również zarzut co do niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że poczynając od 1 stycznia 2001 r., w związku z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych, w inny sposób uregulowano prawo wspólników do dywidendy i tzw. zatrzymanego zysku. Mianowicie przyjęto, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, co oznacza, że do tego czasu zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera, bo i nie musi, upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu (art. 191-193 ksh). Zysk ten zatem należy, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, do spółki, a wspólnikom nie przysługuje do niego do tej chwili żadne prawo. Tym samym od tej chwili, tj. od 1 stycznia 2001 r., odpadła przyczyna szerszego - zbieżnego z uregulowaniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, rozumienia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp i ustawodawca z tą samą datą dokonał zmiany pkt 4 ust. 6 art. 12 w ten sposób, że zawęził jego znaczenie tylko do pozostałych przypadków świadczenia usług lub udostępnienia rzeczy lub praw "tego samego rodzaju". Tym samym więc identyczne rozumienie tego przepisu, a więc takie jak po 1 stycznia 2001 r., oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Co więcej, fakt dostosowania tego uregulowania do systemowych rozwiązań zawartych w art. 191-193 ksh powoduje, że nie sposób uznać zmiany art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp za zmianę o charakterze porządkującym. Pojęcie zatem "w pozostałych przypadkach" użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp, obowiązujące do dnia 1 stycznia 2001 r., rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki niewyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 pdp.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Ppsa oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 r. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 26 lipca 2005 r.

FSK 2065/2004

Dla skutecznego wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki nie jest wystarczające ogólne umowne upoważnienie zgromadzenia wspólników do rozporządzania zyskiem. Konieczne jest natomiast wyraźne przekazanie takiej kompetencji i wskazanie w treści umowy spółki, że wyłączenie zysku może nastąpić każdorazowo w drodze uchwały zgromadzenia wspólników.

Skoro ustalono, że wspólnicy nie mieli uprawnienia do wyłączenia w drodze podjętej uchwały wypracowanego zysku z podziału, a zatem, że w sprawie nie miał zastosowania art. 191 § 2 kh⁽¹⁾, to należało przyjąć, że faktyczne pozostawienie zysku w spółce stanowiło nieodpłatne świadczenie na jej rzecz, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 29 września 2004 r.

FSK 780/2004

Uzyskanie przez spółkę korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przewodniczący: sędzia NSA S. Marciniak.

Sędziowie NSA: J. Antosik (sprawozdawca), E. Anyżewska.

Protokolant: B. Mróz.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki Akcyjnej z/s w T. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2003 r. SA/Bd 2620/2003 w sprawie ze skargi "P." Spółki Akcyjnej z/s w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lipca 2003 r. Nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.450 zł (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. SA/Bd 2620/2003 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki Akcyjnej "P." w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r.

W uzasadnieniu tego wyroku podano, że Izba Skarbowa uznała, iż Spółka:

1) zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 160.541,38 zł z tytułu pozostawienia do dyspozycji Spółki przyznanej i niewypłaconej akcjonariuszom dywidendy za 1999 r.,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę 3.452,40 zł stanowiącą wydatek z tytułu przynależności innego podmiotu (niemieckiego kontrahenta Spółki - "K.") do "V." i o kwotę 18.182 zł dotyczącą okresowego uczestnictwa innego podmiotu (szwedzkiej firmy "A.") w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji.

Odnośnie do pierwszej kwestii, Izba podała, że zgodnie z art. 355 § 1 kh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym przez walne zgromadzenie do podziału. W sprawie uchwała w tym przedmiocie została podjęta 28 marca 2000 r. - określono, że wypłata dywidendy nastąpi do 20 grudnia 2000 r., jednak faktyczna wypłata nastąpiła później, tj. 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. Izba wskazała na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawę prawną przyjęcia, że przychodem Spółki były pozostawione do jej dyspozycji niewypłacone dywidendy, zaś możliwość dochodzenia przez akcjonariuszy odsetek na podstawie art. 481 kc nie zmienia nieodpłatnego charakteru świadczenia. Przepisy kh nie precyzują terminu wypłaty dywidendy, jednak w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że powinno to nastąpić bez zbędnej zwłoki w stosunku do dnia powzięcia uchwały. W uchwale z 28 marca 2000 r. przyjęto bardzo odległy termin wypłaty - 267 dni od dnia powzięcia uchwały. Akcjonariusze sami świadomie wyrazili wolę pozostawienia w Spółce przez ten okres należnego im zysku, co oznacza, że również w tym okresie podatnik korzystał nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem akcjonariuszy. Do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń zastosowano najniższe na rynku oprocentowanie kredytów bankowych udzielanych przez banki komercyjne podmiotom gospodarczym, kierując się art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy. Odnośnie do wydatku w kwocie 3.452,40 zł, Izba wskazała, że został on pierwotnie poniesiony przez podmiot niemiecki na podstawie "rachunku za udział 2001" z 16 stycznia 2001 r. wystawionego przez "V." na kwotę 3.500 DEM ustaloną dla członków korespondencyjnych na zebraniu członkowskim w 1998 r., a następnie refakturowany na Spółkę rachunkiem z 23 stycznia 2001 r. na kwotę 1.750 DEM. Izba uznała, że wydatek ten dotyczył w istocie innego podmiotu gospodarczego - kontrahenta Spółki powiązanego z nią w ramach grupy "A.". Wskazany koszt stanowi koszt innego podmiotu, który miał formalny status członkostwa w organizacji "V.". Również ewentualne korzyści wynikające z tej przynależności - pozyskiwanie zamówień, informacja o potencjalnych klientach i potrzebach rynku - uzyskiwała firma "K.". Odnośnie do wydatku w kwocie 18.182 zł Izba podała, że Szwedzki Instytut Korozji obciążył kosztami udziału w programie badawczym "Własności korozyjne materiałów polimerowych" szwedzką firmę "A." w kwocie 40.000 SEK, następnie podmiot ten refakturował połowę poniesionych przez siebie kosztów z tego tytułu na Spółkę. Zdaniem Izby, zawarcie porozumienia w sprawie udziału w kosztach poniesionych przez "A.", dzięki którym szwedzki odbiorca wyrobów produkowanych przez Spółkę pozyskiwał materiały i informacje o kwalifikacji przydatności tych wyrobów na rynku skandynawskim, w sytuacji, gdy wiązały się one z dalszą odsprzedażą dokonywaną na własny rachunek i we własnym imieniu przez odbiorcę polskich produktów, nie stanowi podstawy do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów Spółki. Pozyskiwanie zamówień na towary zakupione u podatnika i kwalifikowanie ich przydatności leży w interesie odbiorcy, zatem i koszty poniesione w celu ich odsprzedaży, w tym koszty członkostwa w organizacjach branżowych stanowią koszty własne odbiorcy.

Sąd uznawszy, że decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, stwierdził, że jednym z podstawowych praw przysługujących akcjonariuszom w spółce jest prawo do udziału w zysku, co jest realizowane w następstwie podjęcia stosownej uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Taka uchwała w odniesieniu do zysku osiągniętego w 1999 r. zapadła 28 marca 2000 r.; ustalono w niej, że wypłata dywidendy nastąpi najpóźniej 20 grudnia 2000 r., faktyczna wypłata nastąpiła 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. Pozostawienie należnych akcjonariuszom dywidend w Spółce stanowiło w sensie ekonomicznym świadczenie na jej rzecz. W zaistniałej sytuacji Spółka mogła bądź czasowo w inny sposób wykorzystać cudze środki finansowe, bądź - skoro miała trudności ze zdobyciem środków na ten cel - nie musiała poszukiwać środków na zaspokojenie roszczeń udziałowców. Do takiego stanu faktycznego odnosi się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Przepis nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatne świadczenie, wskazując jedynie w ust. 6 na sposoby ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Praktyka orzecznicza NSA wypracowała względnie jednolite znaczenie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, odwołując się w tym względzie do prawa cywilnego i funkcjonującego na jego gruncie "świadczenia" w rozumieniu art. 353 kc. W efekcie przez nieodpłatne świadczenie na potrzeby prawa podatkowego rozumie się zdarzenia, skutkiem których następuje nieekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika. W świetle powyższego stanowiska, pozostawiony do dyspozycji zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda udziałowcom, mający postać świadczenia Spółki na rzecz udziałowców, stanowił dla niej nieodpłatne świadczenie zarówno w znaczeniu ekonomicznym, jak i prawnym.

Natomiast w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na przynależność "K." (innego zagranicznego podmiotu) w "V." i wydatku z tytułu uczestnictwa "A." (innego zagranicznego podmiotu) w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji, Sąd zauważył, że oba zagraniczne podmioty wraz ze skarżącą Spółką działają w ramach jednej grupy kapitałowej. Wydatki te zostały poniesione przez zagraniczne podmioty. Pierwszy dotyczy członkostwa w organizacji, do której nie należy skarżąca, ale jej zagraniczny kontrahent; w skardze podnoszono, że członkostwo to leży w interesie Spółki, która eksportuje swoje towary do tego kontrahenta. Zaś drugi z wydatków bezpośrednio dotyczy kontrahenta szwedzkiego, który poniósł go, wg skarżącej "w interesie i dla dobra Spółki". Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Związek kwestionowanych przez organy wydatków z przychodem pozostaje na tyle odległy, że nie można uznać takiego powiązania jako spełniającego wymogi art. 15 ust. 1 ustawy. Podmioty zagraniczne, które poniosły ten koszt są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, których działalność jest ukierunkowana na osiągnięcie własnych celów gospodarczych; do tych celów należy intensyfikacja sprzedaży towarów zakupionych w skarżącej Spółce. Prowadzą swoją własną działalność gospodarczą opartą o te same zasady, na których swoją działalność opiera skarżąca Spółka. Koszty działań tych podmiotów ponoszone w celu osiągnięcia przez nie zysków - aczkolwiek w sensie ekonomicznym znajdują związek w kontaktach handlowych ze skarżącą - nie mogą być traktowane jako jej własne koszty uzyskania przychodu. Przy stanowisku proponowanym przez skarżącą wszelkie koszty innych podmiotów zmierzające do powiększenia ich własnych przychodów, poprawy ogólnej koniunktury na rynku musiałyby być u ich kontrahentów postrzegane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem dobra ekonomiczna kondycja partnera w kontaktach gospodarczych niewątpliwie wpływa na taki podmiot. Jest to jednak zbyt szeroko rozumiany związek przyczynowy, który nie wynika z uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.), "P." SA zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki na rzecz jej kontrahentów w kwotach odpowiednio 3.452,40 zł i 18.182 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu,

2) art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, że kwota dywidendy za 1999 r., niewypłacona przez skarżącą Spółkę jej akcjonariuszom niezwłocznie po podjęciu uchwały o podziale zysku, stanowi nieodpłatne świadczenie i tym samym wyliczone przez organ odsetki w kwocie 160.541,38 zł są przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, Spółka podniosła, że "K." wydatek w kwocie stanowiącej równowartość 3.452,40 zł poniosła w interesie skarżącej, a zgodnie z dokonanymi uzgodnieniami "K." sprzedawała wyroby skarżącej w jej imieniu z założenia bez zysku - zgodnie z organizacją sprzedaży grupy "P.". Przynależność do tej samej grupy powoduje, że poszczególne podmioty działają na rzecz "siostrzanych firm" we wspólnym interesie, przy czym jest oczywiste, że za zwrotem poniesionych kosztów. Ponieważ wydatek kontrahenta dotyczył skarżącej i został poniesiony na jej zlecenie w związku z realizowaniem za pośrednictwem "K." sprzedaży na rynki niemieckie i inne europejskie, skarżąca wydatek ten była zobowiązana zwrócić i skoro został poniesiony w celu i w związku z uzyskaniem przychodów, stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodów. Również wydatek w kwocie 18.182 zł dotyczył skarżącej Spółki i ponieważ został poniesiony na jej zlecenie w związku z realizowaniem za pośrednictwem "A." sprzedaży na rynki skandynawskie i inne europejskie, skarżąca wydatek ten była zobowiązana zwrócić. Zdaniem skarżącej w sposób dowolny w decyzji, a w ślad za tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowe wydatki pozostawały wprawdzie w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, ale nie z przychodami Spółki i dokonano przerzucenia kosztów między kontrahentami działającymi w ramach jednej grupy kapitałowej. W sposób niczym nieuzasadniony i zupełnie niezrozumiały dla Spółki przyjęto, że to nie w interesie eksportu wyrobów przez Spółkę, lecz w interesie importu wyrobów z Polski na rynki zagraniczne wydatki te zostały poniesione. W tej interpretacji widać profiskalną interpretację zdarzenia gospodarczego. Badając, czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, organy podatkowe powinny brać pod uwagę rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a nie dokonywać odwrócenia tych zdarzeń w celu uzasadnienia niekorzystnej dla podatnika decyzji. Orzecznictwo NSA jest konsekwentne i stanowi, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, których poniesienie może mieć lub ma bezpośredni wpływ na poziom osiągniętego przychodu. Spółka wykazała, że przychody uzyskane także dzięki poniesionemu wydatkowi są znaczne. Organ i Sąd sugeruje, że to wyłącznie w interesie kontrahenta niemieckiego jest dokonywana sprzedaż wyrobów Spółki i tylko kontrahenci niemiecki i szwedzki czerpią korzyści z dokonanego "dopuszczenia", co jest oczywiście niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca uważa, że wykazała, iż bez poniesienia przedmiotowego kosztu realizacja eksportu na osiągniętym poziomie byłaby niemożliwa, a wielu wyrobów nie można by wyeksportować. Pozytywna opinia obydwu instytucji daje gwarancję kontrahentom na to, że wyroby odpowiadają wymaganiom technicznym i jakościowym. Użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" jest na tyle ogólny, że pozwala uznać za podatkowy także taki koszt, który pozostaje z przychodem zarówno w związku bezpośrednim jak i pośrednim. Koszt taki musi być ponadto racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co w pełni potwierdza uprawnione zaliczenie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii zaniżenia przychodu Spółka podniosła, że opóźnienie wypłaty dywidendy nie stanowi formy "kredytu" udzielonego spółce przez akcjonariuszy, a odsetki od tego "kredytu" nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przepisy kh nie określiły terminu wypłaty dywidendy. Prawo do określenia tego terminu pozostawione zostało zatem decydentom, a więc akcjonariuszom. Jedynie w przypadku, gdyby terminu wypłaty nie określono w uchwale akcjonariuszy, wypłaty należałoby dokonać niezwłocznie, co wcale nie oznacza, że wypłata winna zostać wykonana następnego dnia, bowiem nawet z technicznego punktu widzenia jest to niewykonalne. Z uwagi na przepisy kh podjęcie przez akcjonariuszy uchwały ustalającej datę wypłaty dywidendy było zgodne z prawem, co zostało przyznane również w decyzji. Kwestia aspektów prawnopodatkowych niewypłaconej dywidendy budzi cały czas wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie. Zobowiązanie do wypłaty dywidendy należy traktować jak każde inne zobowiązanie, które stałoby się przychodem dopiero wówczas, gdyby uległo przedawnieniu. Poza tym nie można opóźnionej wypłaty potraktować jako nieodpłatne świadczenie, bowiem akcjonariusze mają prawo żądania zapłaty odsetek lub odszkodowania z tytułu tego opóźnienia. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie względnie oddalenie skargi.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano na konieczność powołania w skardze kasacyjnej w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270) nie tylko przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, ale także postaci tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnej postaci naruszenia w odniesieniu do określonego przepisu prawa materialnego, co oznacza, że w skardze kasacyjnej nie powinny być wskazane alternatywnie obie te postaci, ale tylko jedna z nich. Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Spółka "P.", wskazując jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego - przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), w odniesieniu do obydwu tych przepisów podniosła zarzut ich naruszenia i przez błędną wykładnię, i przez niewłaściwe zastosowanie.

Jednakże należy wziąć pod uwagę, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika - przynajmniej w odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy - że naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, polegającym na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tego przepisu, a konkretnie, że opóźniona wypłata przez skarżącą Spółkę jej akcjonariuszom dywidendy za 1999 r. spowodowała przewidziane w tym przepisie otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Wobec tego, skoro w skardze kasacyjnej wskazano tę postać naruszenia prawa materialnego (mimo, że alternatywnie obok drugiej postaci - błędnej wykładni), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym wypadku można liberalnie podejść do treści skargi kasacyjnej i rozpoznać ją merytorycznie.

Natomiast inaczej sprawa przedstawia się w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym wypadku w treści skargi w żaden sposób nie można się dopatrzyć, o którą z postaci naruszenia prawa materialnego, wymienionych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazuje argumenty, które mogłyby przemawiać za naruszeniem przepisów postępowania (czyli podstawą kasacyjną z pktu 2 powołanego art. 174, która w ogóle nie została wskazana w skardze kasacyjnej). Argumenty te w gruncie rzeczy sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych (w skardze kasacyjnej twierdzi się, że zagraniczni kontrahenci skarżącej Spółki - niemiecki "K." i szwedzki "A." - byli jedynie pośrednikami w sprzedaży za granicą wyprodukowanych i wyeksportowanych przez nią wyrobów, czyli że sprzedawali te wyroby w imieniu skarżącej, podczas gdy z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych w zaskarżonym wyroku wynika, że wyroby te zostały zakupione przez wymienionych kontrahentów od skarżącej Spółki w celu sprzedaży ich za granicą w imieniu własnym), dowolności w ocenie materiału dowodowego (przy przyjęciu, że zakwestionowane wydatki pozostawały w związku nie z przychodami Spółki, tylko z przychodami jej zagranicznych kontrahentów), czy błędnej oceny ustaleń faktycznych (zarzut "profiskalnej interpretacji zdarzeń gospodarczych"). Jednak wobec niewskazania naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, jako podstawy kasacyjnej, niesprecyzowany zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odrzucić.

Wracając natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy uznać go za zasadny, chociaż nie można w pełni zgodzić się z argumentacją przytoczoną w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to nie jest związany argumentacją tej skargi.

Zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. W zaskarżonym wyroku sąd, za organami skarbowymi, za nieodpłatne świadczenia uznał - jak to zostało określone w uzasadnieniu tego wyroku - pozostawiony do dyspozycji (spółki akcyjnej) zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda akcjonariuszom, stwierdzając, że przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć zdarzenia, skutkiem których następuje nieekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika; powołał się przy tym na praktykę orzeczniczą NSA. Natomiast w tym zakresie bezsporny stan faktyczny był następujący: zwyczajne walne zgromadzenie skarżącej Spółki Akcyjnej w dniu 28 marca 2000 r. podjęło uchwałę o podziale zysku za 1999 r., przeznaczając na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy określoną część zysku (608.000 zł) i określając termin wypłaty dywidendy najpóźniej do 20 grudnia 2000 r., jednak faktyczna wypłata nastąpiła dopiero w dniach 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. W związku z powyższym organy skarbowe uznały, że od dnia 29 marca 2000 r. do dnia wypłaty kwoty dywidend pozostawały w dyspozycji Spółki.

Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się jedynie ogólnikowo na praktykę orzeczniczą NSA, nie wskazując konkretnych orzeczeń, jednakże orzeczenia te zostały przywołane w decyzji Izby Skarbowej (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 ONSA 2003/2 poz. 47, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSP 2004/2 poz. 27), zatem należy uznać, że te właśnie orzeczenia miał na myśli Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. Należy jednak zauważyć, że powołane orzeczenia (a także inne wskazane w ich uzasadnieniach, np. wyroki NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. SA/Sz 2425/97, z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98 Orzecznictwo Podatkowe. Przegląd 2001/1 str. 21, z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99 Serwis Podatkowy 2001/8 str. 38, czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13 poz. 496) odnoszą się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie w spółce akcyjnej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Natomiast, chociaż prawo do udziału w zyskach - co podkreślono w zaskarżonym wyroku - jest podstawowym uprawnieniem udziałowym udziałowców obu rodzajów spółek kapitałowych (por. art. 191 i art. 355 obowiązującego do końca 2000 r. Kodeksu⁽¹⁾ handlowego), to jednak uregulowania Kodeksu handlowego w kwestii powstania prawa do dywidendy w tych spółkach wykazywały istotne różnice. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału (art. 191 § 1 Kodeksu handlowego), co oznaczało, że regułą było, że roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy powstawało z dniem zatwierdzenia bilansu (oczywiście, jeżeli zysk nie został wyłączony od podziału, co było jednak wyjątkiem od reguły), natomiast w spółce akcyjnej akcjonariusz ma prawo do wypłaty dywidendy tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału (art. 355 § 1 tego Kodeksu). Jednocześnie, ponieważ Kodeks handlowy (poza spółkami publicznymi w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi - art. 355 § 4 Kodeksu, wprowadzony dopiero z dniem 4 stycznia 1998 r. ustawą⁽²⁾ z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - Dz. U. 1997 r. Nr 118 poz. 754) nie regulował w ogóle kwestii dotyczących terminu wypłaty dywidendy, tak samo zresztą jak i dnia dywidendy (czyli dnia ustalenia prawa do dywidendy), to należało przyjąć, że terminy te powinny być określane przez walne zgromadzenie. Tak więc roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce akcyjnej staje się wymagalne dopiero z dniem wskazanym w uchwale walnego zgromadzenia, a tylko w braku wskazania tej daty - po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty (por. S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski i J. Szwąja: Kodeks handlowy. Komentarz, Warszawa 1998 r., t II, s. 370 i 374). Tak więc nawet w wypadku określenia w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału dosyć odległej daty wypłaty dywidendy - jak to miało miejsce w uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki (uchwała została podjęta dnia 28 marca 2000 r., a termin wypłaty dywidendy określono najpóźniej na 20 grudnia 2000 r.) - za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę datę, a nie dzień podjęcia uchwały. Należy zauważyć, że skoro walne zgromadzenie może nawet w ogóle nie przeznaczyć żadnej części zysku rocznego do podziału, to - a maiori ad minus - może ustalić stosunkowo odległy termin wypłaty dywidendy za dany rok, mając na uwadze aktualną sytuację finansową spółki.

Powyższe różnice w uregulowaniach Kodeksu handlowego dotyczących obu rodzajów spółek kapitałowych czynią w znacznej części nieprzydatnymi rozważania zawarte w uzasadnieniach przytaczanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, w szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47), odnoszące się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, do spółek akcyjnych. Nie można zatem uznać, że w wyniku ustalenia w omawianej uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki z dnia 28 marca 2000 r. terminu wypłaty dywidendy na 20 grudnia 2000 r. doszło do otrzymania przez tę Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania w okresie 29 marca-20 grudnia 2000 r. kwotami należnych akcjonariuszom dywidend.

Co więcej, otrzymanie nieodpłatnego świadczenia nie nastąpiło również w wyniku zwłoki Spółki w wypłacie dywidend w stosunku do terminu określonego w wymienionej uchwale; faktyczna wypłata nastąpiła dopiero 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. Należy zauważyć, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" występuje w kontekście jego "otrzymania"; mowa jest tam o "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". Tak więc, jeżeli nawet przyjmie się, że występujące w omawianym przepisie pojęcie "świadczenia" ma szerszy zakres znaczeniowy niż w prawie cywilnym (należy przy tym zauważyć, że - wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - orzecznictwo NSA przy stosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w przeważającej mierze wcale nie odwołuje się do prawa cywilnego, wprost przeciwnie - w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47), przyjęto właśnie, że użyte w tym przepisie pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym), to:

- po pierwsze, nie powinno ono wykraczać poza rozumienie tego pojęcia w języku potocznym (skoro nie definiuje go prawo podatkowe); według słowników języka polskiego, "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć"; który jest definiowany jako "udzielać komu czego (pomocy, darów itp.), wyświadczać usługi" (Mały słownik języka polskiego pod red. S, Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1969, s. 815) czy jako "czynić komuś coś dobrego, okazywać coś komuś; wykonywać coś na czyjąś rzecz" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. II, s. 458; słownik ten podaje także - obok znaczenia zaczerpniętego z prawa cywilnego - że świadczenie, to "obowiązek wykonania, wykonywania czegoś na czyjąś rzecz; to co jest z tego tytułu wykonywane"), a niewątpliwie poza takie rozumienie tego pojęcia daleko wykracza jego definicja jako każdego zdarzenia, którego skutkiem jest przysporzenie majątku, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku,

- po drugie, omawiany przepis za przychód nie uznaje wszelkich nieodpłatnych świadczeń, lecz tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały otrzymane przez podatnika.

Oznacza to, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie; powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby stanowisko wyrażone w powołanych wcześniej orzeczeniach sądowych, dotyczące zwłoki w wypłacie dywidendy wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (uznające za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników w kwestii podziału zysku), przenosić na inne przypadki opóźniania się dłużnika ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela, w tym i na opóźnienie w wypłacie przez spółkę akcyjną dywidendy akcjonariuszom. Przecież wierzyciel (w tym wypadku akcjonariusz, którego roszczenie o wypłatę dywidendy jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym; por. S. Sołysiński, op. cit., s. 369) nie spełnia wtedy żadnego świadczenia wobec swojego dłużnika (spółki akcyjnej). Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. A zatem, ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika - polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany. Sytuacja taka zaszła w rozpatrywanej sprawie: skarżąca Spółka Akcyjna wypłaciła akcjonariuszom należną im dywidendę ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału. Uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków pieniężnych. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez akcjonariuszy, ale w wyniku zachowania samej Spółki (opóźnienia w wykonaniu obciążającego ją świadczenia).

Niezależnie od powyższych rozważań, należy zauważyć, że przyjęcie tak szerokiego zakresu znaczeniowego pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku ("zdarzenia, skutkiem których następuje nieekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika"), powodowałoby zbędność niektórych innych regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do punktu 3 tego ustępu przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, a nie ulega wątpliwości, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązania mieściłoby się w tak szerokim, jak wyżej przedstawiono, zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Przykładowo, umorzenie zobowiązania cywilnoprawnego dokonane w wyniku zwolnienia dłużnika z długu, jest niewątpliwie zdarzeniem prawnym, w którego wyniku dłużnik uzyskuje korzyść kosztem innej osoby (wierzyciela). Oznaczałoby to, że regulacja omawianego punktu 3 byłaby zupełnie zbędna, gdyż - przy przyjęciu przedstawionego zakresu znaczeniowego pojęcia "nieodpłatne świadczenie" - mieściłaby się w regulacji punktu 2 ust. 1 art. 12, jednakże taka wykładnia, która powodowałaby zbędność innych regulacji jest niedopuszczalna. Niezależnie od tego, że pojęcie przychodu, jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania (dochód), nie może podlegać wykładni rozszerzającej; należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Z wszystkich wyżej przedstawionych względów, należy uznać, że uzyskanie przez skarżącą Spółkę korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przepis ten nie powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Tym samym doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Natomiast poza rozważaniami sądu pozostały wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty odnoszące się do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, ponieważ autor skargi nie wskazał w ogóle przepisu, jaki w związku z tym miałby zostać naruszony. Jednakże kwestia ta jest bezprzedmiotowa - wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu niewłaściwego zastosowania przepisu, uznającego za przychód wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Wobec tego, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 29 września 2004 r.

II CK 539/2003

Niedopuszczalne jest zamieszczenie w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowienia wyłączającego zysk spółki od podziału w razie niepodjęcia przez wspólników uchwały o rozporządzeniu nim (art. 191 ksh).

Sędzia SN Gerard Bieniek (przewodniczący, sprawozdawca).

Sędzia SN Tadeusz Domińczyk.

Sędzia SN Marian Kocon.

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Antoniego Andrzeja A. przeciwko "A. -T.", spółce z o.o. w S. o stwierdzenie nieważności uchwały, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 29 września 2004 r. kasacji strony pozwanej od wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2003 r.

oddalił kasację.

Uzasadnienie

Powód jako wspólnik pozwanej spółki z o.o. domagał się stwierdzenia nieważności uchwały podjętej przy jego sprzeciwie przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w dniu 4 października 2001 r., na mocy której doszło do zmiany umowy spółki. Paragraf 11 ust. 1 tej umowy otrzymał brzmienie: "wspólnicy w drodze uchwały rozporządzają zyskiem spółki; o ile zgromadzenie wspólników nie rozporządzi zyskiem jest on wyłączony od podziału". Powód twierdził, że ta uchwała jest sprzeczna z przepisami kodeksu spółek handlowych, gdyż stwarza możliwość powstawania sytuacji, w której wspólnik, mimo wypracowanego zysku, zostanie go pozbawiony przez to, że zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały o podziale zysku. W ten sposób powód jako wspólnik zostanie pozbawiony ochrony prawnej, gdyż może jedynie skarżyć uchwały podjęte, a nie uchwały, których nie podjęto.

Podzielając tę argumentację Sąd Okręgowy stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały, a Sąd Apelacyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. oddalił apelację pozwanej spółki. Wyrok ten zaskarżyła pozwana spółka, zarzucając jedynie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 191 ksh i wnosząc o zmianę wyroku przez oddalenie powództwa.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Spór sprowadza się w istocie do prawidłowej wykładni art. 191 ksh, dotyczącego podziału zysku. W przepisie tym, który jest odpowiednikiem art. 191 kh⁽¹⁾, wprowadzono jednak istotne zmiany merytoryczne, art. 191 § 1 kh stanowił bowiem, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Na tle stosowania tego przepisu należy zwrócić uwagę na dwa orzeczenia Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000/13 poz. 496) Sąd Najwyższy stwierdził, że uchwała zgromadzenia wspólników spółki z o.o. wyłączająca zysk od podziału bez wyraźnego upoważnienia w umowie jest nieważna z mocy prawa, a pozostawienie zysku w spółce na podstawie takiej uchwały jest nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz spółki. Z kolei w wyroku z dnia 29 listopada 1996 r. III CKN 16/96 (OSP 1997/3 poz. 66) Sąd Najwyższy przyjął, że uchwała zgromadzenia wspólników o zmianie umowy spółki, polegająca na wprowadzeniu możliwości podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o wyłączeniu w całości lub w części zysku od podziału, nie uszczupla praw poszczególnych wspólników, gdyż wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na rozszerzenie działalności spółki, prowadzi do zwiększenia majątku spółki, a tym samym do zwiększenia wartości udziałów poszczególnych wspólników.

Artykuł 191 ksh przyjmuje inne rozwiązania prawne. Zgodnie z § 1 tego artykułu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ksh (dot. warunków wypłaty zaliczki na dywidendę). W art. 191 § 2 zastrzeżono, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem jednak art. 192-197⁽²⁾ ksh, a w art. 191 § 3 ksh przyjęto, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Z unormowań zawartych w art. 191 ksh wynika, że ograniczono zakres swobody stron w ustalaniu podziału zysku, przepis art. 191 § 2 ksh wyraźnie bowiem przesądza, że postanowienia zawarte w art. 192-197 ksh mają charakter przepisów iuris cogentis, co oznacza, iż reguły w nich zawarte nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy spółki, a tym bardziej uchwałami wspólników. Można więc stwierdzić, że jedynie w granicach określonych przepisami art. 192-197 ksh do podejmowania zasadniczych decyzji w sprawie podziału zysku uzyskanego przez spółkę uprawnieni są zawsze wspólnicy. Mogą oni więc w tych granicach określić w umowie spółki inne reguły podziału zysku, niż wynikające z art. 191 § 3 ksh (zysk dzieli się w stosunku do udziałów). Jeżeli zatem w umowie spółki określono inny sposób podziału zysku, niż to wynika z reguły ustawowej wyrażonej w art. 191 § 3 ksh (przy zachowaniu norm bezwzględnie obowiązujących art. 192-197 ksh), to wówczas uchwała wspólników określa jedynie, czy w ogóle ma dojść do podziału zysku, i jaka część zysku zostaje przeznaczona na dywidendę. W takiej sytuacji uchwała zgromadzenia wspólników nie określa zasad podziału zysku, gdyż zgodnie z art. 191 § 2 ksh zagadnienia te uregulowano w umowie spółki. Wynika to wprost z art. 231 § 2 pkt 2 ksh, w którym zastrzeżono wyłączną kompetencję zgromadzenia wspólników do powzięcia uchwały o podział zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Jeżeli zaś w umowie spółki nie określono innego niż to wynika z art. 191 § 3 sposobu podziału zysku, to wówczas o sposobie podziału decyduje uchwała zgromadzenia wspólników, przy uwzględnieniu reguł wynikających z art. 192-197 ksh. W takim przypadku nie ma konieczności uzyskania jednomyślności wspólników, a dla powzięcia uchwały wystarcza większość głosów określona w umowie spółki lub w przepisach kodeksu spółek handlowych.

Umowa spółki - określając sposób podziału zysku - może też wyraźnie przesądzać, że wspólnicy mają prawo do dywidendy w określonej (np. procentem) wysokości, w razie zatwierdzenia przez wspólników sprawozdania finansowego spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku obrotowym działalności spółki. Tylko w tym przypadku wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę należnej im części zysku, po zatwierdzeniu na zgromadzeniu wspólników sprawozdania finansowego spółki (w tym bilansu oraz rachunku zysku i strat). Jeżeli natomiast umowa spółki nie zawiera takich wyraźnych postanowień, bądź też powtarza ustawową regułę z art. 191 § 1 ksh, czyli przewiduje, że wspólnicy mają prawo do części zysku przeznaczonego na wypłatę dywidendy uchwałą zgromadzenia wspólników, wówczas do chwili podjęcia takiej uchwały nie mają oni roszczenia do spółki o wypłatę im jakiejkolwiek dywidendy. Takie rozwiązanie zawarto w § 11 pkt 1 zdanie pierwsze umowy spółki w niniejszej sprawie, przyjmując, że "wspólnicy w drodze uchwały rozporządzają zyskiem spółki". Jest to zatem powtórzenie reguły, którą wyraża art. 191 § 1 ksh. Spór dotyczy dalszej części treści § 11, w którym - kwestionowaną uchwałą - dodano zdanie, że "o ile zgromadzenie wspólników nie rozporządzi zyskiem, jest on wyłączony od podziału". Pozwana spółka uzasadnia wprowadzenie takiego postanowienia tym, że ustawodawca, warunkując podział zysku od powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, nie uregulował konsekwencji niepodjęcia takiej uchwały. Twierdzi się też, że w ramach art. 191 § 2 ksh dotyczącego możliwości innego uregulowania w umowie spółki sposobu podziału zysku, niż wynika z art. 191 § 3 ksh dopuszczalne jest postanowienie, iż niepodjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o podziale zysku oznacza wyłączenie go od podziału.

Stanowiska tego nie można podzielić, gdyż, po pierwsze, podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału byłoby zbędne jedynie wówczas, gdyby umowa spółki jednoznacznie zastrzegła, że wspólnicy mają prawo do dywidendy w określonej wysokości i prawo to (roszczenie) nabywają z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku obrotowym działalności spółki. W innych przypadkach podjęcie uchwały o podziale zysku jest niezbędne.

Po drugie, jeżeli w umowie spółki - na podstawie art. 191 § 2 ksh - określono inny sposób podziału zysku, niż ustawowe zasady podziału przyjęte w art. 191 § 3 ksh, uwzględniając jednak przepisy art. 192-197 ksh, wówczas uchwała zgromadzenia wspólników określa jedynie, czy ma w ogóle dojść do wypłaty dywidendy i jaka wielkość zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy. Nikt nie kwestionuje zatem w tej sytuacji możliwości podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wyłączenie zysku od podziału.

Po trzecie, jeżeli w umowie spółki nie określono innego sposobu podziału zysku, niż wynika to z reguły ustawowej (art. 191 § 3 ksh), wówczas w uchwale rozstrzyga się o tym, czy i w jakim zakresie zysk przeznacza się na wypłatę dywidendy, przy czym możliwe jest określenie innego sposobu podziału zysku, niż przewiduje to art. 191 § 3 ksh. Także w tej sytuacji zgromadzenie wspólników władne jest podjąć uchwałę o wyłączenie zysku od podziału.

Po czwarte, przepis art. 191 § 2 ksh upoważnia jedynie do określenia innego sposobu podziału zysku, niż wynika to z § 3 art. 191 ksh. Swoboda stron w ustaleniu sposobu podziału zysku podlega ograniczeniu jedynie przepisami art. 192-197 ksh. W ustaleniu innego sposobu podziału, o którym mowa w art. 191 § 2 ksh, nie mieści się wyłączenie od podziału zysku. To zgromadzenie wspólników w drodze uchwały decyduje, czy w ogóle zysk ma być przeznaczony do podziału oraz w jakiej części. Dopiero pozytywna w tym przedmiocie uchwała oznacza, że dokonuje się podziału albo w sposób określony w umowie spółki (umowne zasady podziału zysku) albo w art. 191 § 3 ksh (ustawowe zasady podziału zysku).

Po piąte, jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału lub wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę⁽³⁾ z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 ksh nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału.

Po szóste, nie można pomijać faktu, że podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku lub o wyłączeniu zysku od podziału, stwarza dla wspólnika możliwość jej zaskarżenia. Zaniechanie podjęcia tej uchwały możliwość taką wyłącza, co może godzić w interesy wspólnika.

Z tych przyczyn kasację oddalono (art. 393[12] kpc).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 11 kwietnia 2003 r.

III SA 2968/2001

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽¹⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Przewodniczący: sędzia NSA J. Rypina.

Sędziowie NSA: A. Bącal, J. Rudowski (sprawozdawca).

Protokolant: T. Iwaćkowska.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2003 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2001 r. Nr IS.Ra.WD-732/G/1/2/277/01 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 24 września 2001 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 162 poz. 1124), art. 3 ust. 1, art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6, art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2001 r. określającą "S." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 3.572.024 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 99.659 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż w toku kontroli skarbowej na podstawie ksiąg rachunkowych "S." sp. z o.o. i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach stwierdzono, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez niezaliczenie do przychodów świadczeń nieodpłatnych związanych z korzystaniem ze środków finansowych dotyczących nie podzielonego i nie wypłaconego zysku z lat ubiegłych, tj. 1996 - 1997 w kwocie 2.504.657,48 zł oraz nie wypłaconego zysku za lata 1993 - 1995 w kwocie 79.550,24 zł.

W dniu 27 czerwca 1996 r. zatwierdzono sprawozdanie z działalności Spółki za 1995 r. oraz uchwalono zatwierdzenie bilansu zysków i strat za 1995 r. Uchwalono jednogłośnie, że ogółem zysk za lata poprzednie w kwocie 126.333.77 zł

- za 1995 r. 43.318,37 zł,

- za 1994 r. 22.337,74 zł,

- za 1993 r. 60.567,51 zł,

- za 1991 r. 110,15 zł,

zostanie przeznaczony w kwocie 46.783,53 zł na pokrycie straty z 1992 r., a pozostała kwota, tj. 79.550,24 zł zostanie wypłacona wspólnikom po potrąceniu podatku od wypłaconej dywidendy.

Uchwałami Zgromadzeń Wspólników (z dnia 24 września 1997 r., 20 czerwca 1998 r., 30 czerwca 1999 r.) zatwierdzono bilans i rachunek zysków i strat, który

- za 1996 r. zamyka się zyskiem netto w kwocie 241.307,12 zł,

- za 1997 r. zamyka się zyskiem netto w kwocie 2.263.350,36 zł,

- za 1998 r. zamyka się zyskiem netto w kwocie 4.707.552,63 zł i uchwalono, że zyski w ww. kwotach zostaną podzielone w późniejszym terminie.

W dniu 18 sierpnia 1999 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "S." w R. podjęło uchwałę w sprawie wypłaty wspólnikom zysku za lata 1996-1998 r. tj.:

- za 1996 r. w kwocie 241.307,12 zł,

- za 1997 r. w kwocie 2.263.350,36 zł,

- za 1998 r. w kwocie 4.707.552,63 zł,

Ogółem 7.212.210,11 zł.

Zysk za ww. lata zostanie wypłacony do dnia 30 września 1999 r.

Na podstawie ww. Uchwał Zgromadzeń Wspólników kontrolowana Spółka dokonała wypłat zysku wspólnikom - dywidend w ogólnej kwocie 7.291.760,35 zł. Na kwotę tę składa się:

- zysk netto za lata 1993-1995 w kwocie 79.550,24 zł,

- zysk netto za rok 1996 w kwocie 241.307,12 zł,

- zysk netto za rok 1997 w kwocie 2.263.350,36 zł,

- zysk netto za rok 1998 w kwocie 4.707.552,63 zł.

Wypłat dywidendy dokonano w trzech ratach:

- w dniu 19 sierpnia 1999 r. WB 171 w kwocie 2.083.276,22 zł,

- w dniu 24 sierpnia 1998 r. WB 174 w kwocie 1.600.000,00 zł,

- w dniu 17 września 1999 r. WB 193 w kwocie 2.150.132,08 zł,

Ogółem 5.833.408,30 zł.

po potrąceniu podatku zryczałtowanego w kwocie:

m-c sierpień 1999 r. 920.819,00 zł,

m-c wrzesień 1999 r. 537.533,10 zł,

Ogółem 1.458.352,10 zł.

W protokołach Zgromadzenia Wspólników Spółki za lata 1996 - 1998 w sprawie zatwierdzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat corocznie uchwalono - w sprawie podziału zysku, iż zostanie on podzielony w późniejszym terminie.

Wypracowany przez Spółkę czysty zysk podlega podziałowi pomiędzy udziałowców, chyba, że umowa Spółki zastrzega rozporządzenie czystym zyskiem dla Zgromadzenia wspólników. Zgodnie z § 13 umowy Spółki z o.o. "S." z dnia 8 maja 1991 r. Zgromadzenie Wspólników uprawnione jest do powzięcia uchwały o podziale zysku lub pokrycia strat. Z zapisu tego nie wynika, że Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć zysk od podziału, a jedynie podjąć uchwałę o jego podziale. Wyłączenie polegać mogło na tym, iż umowa Spółki mogła zastrzec inne rozporządzenia czystym zyskiem np. zasilenie ze środków pochodzących z zysku funduszu zapasowego lub rezerwowego Spółki. Umowa nie przewidywała tworzenia ww. funduszy z zysku.

Poprzez niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w Spółce, Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie stanowiące w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód osoby prawnej.

Wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z niewypłaconego udziałowcom zysku organ pierwszej instancji ustalił zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Przyjęto, że przychodem dla Spółki jest równowartość kosztów czyli odsetek, które musiałaby Spółka ponieść gdyby skorzystała z zewnętrznych źródeł zasilania finansowego (kredytów lub pożyczek). W badanym okresie, tj. 1999 r. kontrolowana Spółka nie korzystała z żadnych kredytów ani pożyczek.

Do wyliczenia odsetek od pozyskanych środków pieniężnych przyjęto stopy procentowe stosowane w 1999 r. w PKO S.A. (w którym kontrolowana Spółka posiada rachunek bankowy). Na podstawie Wiadomości Bankowych i Ubezpieczeniowych wydawanych przez R. Agencję Prasową w R., ustalono, że w okresie styczeń-sierpnień 1999 r. w PKO S.A. stopa oprocentowania kredytu wyniosła 18%.

Wyliczone odsetki od pozyskanych środków pieniężnych z tego źródła w kwocie 2.584.207,72 zł w okresie od 1 stycznia do 18 sierpnia 1999 r., tj. przez okres 230 dni przy stopie 18% wyniosły kwotę 293.112,88 zł i zwiększały przychód podlegający opodatkowaniu.

Nie podzielono tym samym zarzutów podnoszonych w odwołaniu, iż w oparciu postanowienia § 13 umowy Spółki do podjęcia uchwały o podziale zysku uprawnione jest Zgromadzenie Wspólników. Do chwili podjęcia tej uchwały wspólnicy nie mają roszczenia do Spółki o wypłatę dywidendy.

W tej sytuacji podzielony zysk nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceniając zarzuty w tym zakresie i powołując się na treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż zysk w Spółce nie został wyłączony od podziału, jedynie przesunięto podział zysku w czasie. Zgromadzenie Wspólników nie skorzystało bowiem z uprawnienia wynikającego z postanowień § 13 umowy.

Nie wypłacenie udziałowcom i zatrzymanie przez Spółkę zysku za lata 1996 - 1997 w kwocie 2.504.657,48 zł oraz niewypłaconego zysku za lata 1993-1995 w kwocie 79.550,24 zł wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). W tym przypadku nastąpiło bowiem nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy oceniać w oparciu o cenę, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości odsetek jakie musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku (np. przez zaciągnięcie kredytu), tj. stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "S." Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji ponowiono zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ponowiono wyjaśnienia, iż do chwili podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki udziałowcy nie mają roszczeń o wypłatę dywidendy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z definicją przychodów zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽¹⁾ o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w tym przepisie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Obejmuje ono nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy (por: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261, oraz z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13 poz. 496).

Podzielić ponadto należy pogląd wyrażony w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (Monitor Podatkowy 2003/2 str. 29), iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów i z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określone w sposób przykładowy zostały w art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy w sposób wyczerpujący określono co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego tytułu korzyści poprzez przysporzenie aktywów spółce, powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na względzie takie rozumienie omawianego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew wywodom zawartym w skardze korzystanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 kh⁽²⁾ przypada wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Wartością otrzymanego w wyniku nieodpłatnego świadczenia przychodu jest wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić aby pozyskać kapitał na rynku (por: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13 poz. 496).

Z bezspornych ustaleń dokonanych w rozpatrywanej sprawie wynika, iż skarżąca Spółka dokonała podziału zysku wypracowanego w latach 1996,1997 i 1998 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 sierpnia 1999 r. Jednocześnie z umowy spółki nie wynikało prawo Spółki do wyłączenia czystego zysku od podziału. W § 13 umowy Spółki z dnia 8 maja 1991 r. potwierdzono uprawnienie Zgromadzenia Wspólników do powzięcia uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty.

Zatem zgodnie z treścią art. 191 § 1 kh wspólnicy Spółki mieli prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu z chwilą zatwierdzenia bilansu. Prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kc i przysługuje albo w częściach odpowiadających udziałowi wspólnika w spółce albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 kh).

Skoro zatem w momencie podjęcia uchwał Zgromadzenia Wsporników z dnia 24 września 1997 r., z dnia 20 czerwca 1998 r. oraz z dnia 30 czerwca 1999 r. zysk za lata 1996, 1997 i 1998 stanowił już mienie wspólników - nie dokonanie jego podziału i pozostawienie w spółce - miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatność takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy nie może zostać zakwestionowana.

Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie może również podlegać zakwestionowaniu ustalenie wysokości tego przychodu. Słusznie przyjęto, że wartością tą jest wartość odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić chcąc uzyskać taki kapitał na rynku. Ustalając wartość przysporzenia organy podatkowe wzięły pod uwagę przeciętne oprocentowanie kredytów udzielanych przez Bank PKO S.A., tj. bank obsługujący Spółkę. Ustalenie to jest zgodne z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można również podzielić poglądu, iż w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania zysku spółki. Ponownie bowiem wyjaśnić należy, iż przedmiotem opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Dopiero czysty zysk w Spółce (po opodatkowaniu) podlega podziałowi na zasadach określonych w art. 191 § 1-3 kh.

Opodatkowaniu w rozpoznawanej sprawie poddano natomiast przychody odpowiadające wartości korzyści jakie Spółka uzyskała dysponując w okresie od 1997 r. do 1999 r. niepodzielonym zyskiem. Jest to zatem odrębne źródło przychodów Spółki i nie oznacza ponownego opodatkowania wcześniej już opodatkowanego dochodu (również w sensie ekonomicznym).

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

Wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 2 kwietnia 2003 r.

III RN 103/2002

Z chwilą przyjęcia przez wspólników tej Spółki bilansu za każdy rok obrachunkowy ("zatwierdzenia wyników Spółki"), wspólnicy ci nabywali roszczenie o wypłatę należnej im części ("proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów") czystego zysku.

W wyniku przekazania przez wspólników do dyspozycji Spółki należnych im (stanowiących ich własność) kwot dywidendy, Spółka uzyskała w 1998 r. możliwość "nieodpłatnego dysponowania" tymi kwotami. W świetle dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.) oznaczało to, że Spółka uzyskała tym samym "przychód" w postaci "wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia", które w danym wypadku odpowiadało równowartości wysokości odsetek, jakie Spółka ta musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania takiego kapitału.

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji, Handlu i Usług "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 2 stycznia 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zaległości podatkowej i odsetek za 1998 r., po rozpoznaniu na rozprawie na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2002 r., SA/Rz 258/2001

oddala rewizję nadzwyczajną.

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 27 września 2000 r. (...) określił Przedsiębiorstwu Produkcji Handlu i Usług "B." Spółka z o.o. w P. (dalej zwanemu: Spółką) kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 105.484,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 105.484,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, które naliczone zostały od dnia wydania decyzji, w wysokości 60.401,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy - niezależnie od wskazania na inne nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania Spółki - stwierdził między innymi, że w wyniku kontroli okazało się, iż w 1998 r. Spółka korzystała nieodpłatnie z zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników (tzn. w okresie od daty powstania Spółki - 6 lipca 1989 r. do dnia 6 kwietnia 1992 r. pomiędzy dwóch wspólników - Waldemara W. i Waldemara G., a począwszy od dnia 6 kwietnia 1992 r. dodatkowo także trzeciego wspólnika - Jerzego O.) za lata 1990-1997, bowiem ustalono, iż - stosownie do postanowień § 15, § 22 i § 27 ust. 2 umowy Spółki w związku z art. 191 § 3 Kh - zgromadzenie wspólników tej Spółki podejmowało uchwały o zatwierdzaniu jej bilansów i podziale zysków za kolejne lata kalendarzowe, który w części przeznaczano na dywidendy dla wspólników, a w części na zwiększenie środków obrotowych Spółki. Dlatego, zdaniem organu podatkowego, Spółka w 1998 r. korzystała w tym zakresie z nieodpłatnego świadczenia będącego przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływaną nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Decyzja ta została następnie także w tym zakresie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 stycznia 2001 r., która w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podzieliła w tym zakresie w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 lutego 2002 r. (SA/Rz 258/2001) oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2001 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie stwierdził, w szczególności że:

Po pierwsze, stosownie do § 15 umowy spółki oraz zgodnie z art. 191 § 3 Kh, wspólnicy tej Spółki mieli zagwarantowany proporcjonalny udział w zysku Spółki, przy czym umowa spółki zastrzegała wprawdzie wyłączną kompetencję wspólników do podziału zysku, ale nie wspominała wyraźnie ani o uchwale wspólników w tym zakresie, ani też o momencie lub terminie powstania prawa wspólników do dywidendy (§ 22 umowy spółki). Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Nie można w związku z tym zgodzić się z załączoną do akt sprawy opinią prawną, że uznanie "kompetencji" danego organu oznacza jednocześnie "prawo do decyzji". Powyższe rozróżnienie terminologiczne wynika ze zróżnicowanego znaczenia wyrażeń "rozporządzanie" (art. 191 § 2 Kh) i "podział" (§ 22 umowy). (...) Rozporządzenie oznacza więc nie tylko przekazanie prawa decydowania, ale i sposobu tego decydowania, a podzielenie tylko sposobu decydowania innego niż proporcjonalny, jak to zapisano w umowie. Konsekwencją takiego zapisu jest to, że zgodnie z art. 191 § 1 Kh wspólnicy z mocy tego właśnie przepisu mają prawo do zysku. O takim, a nie innym rozumieniu tych zapisów świadczy też treść podejmowanych uchwał, które dokonywały innego niż to zapisano w § 15 umowy sposobu podziału zysku. Równocześnie uchwały te dokonywały zatwierdzania sprawozdań finansowych. Zatem z tą chwilą wspólnicy nabywali prawo do dywidendy, a więc roszczenie o jej wypłatę jako prawo majątkowe. Dokonując takiej wykładni postanowień umowy należy mieć na względzie to, że w tej części nie mają one wyłącznie obligacyjnego charakteru, co uzasadniałoby w pełni stosowanie zasad wykładni oświadczeń woli (art. 65 § 2 Kc), lecz charakter mieszany (organizacyjno-obligacyjny), co nakazuje uwzględniać także językowe i systemowe dyrektywy wykładni. Przemawia za tym poglądem także ochronny charakter przepisu art. 191 Kh".

Po drugie, należy mieć na uwadze i to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu i to bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 tej ustawy). Z kolei, źródła przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 - ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pośród nich mowa jest także o "nieodpłatnych świadczeniach" - art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), a w art. 12 ust. 4 tej ustawy wskazuje w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, skąd (a contrario} wynika, że wszelkie inne przychody (poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy), które powodują przysporzenie aktywów Spółki, należy traktować jako przychody, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że: "Do przychodów zalicza się więc "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a więc czysty zysk (zysk netto) wyłączony od podziału między wspólników i pozostawiony w Spółce w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału albo nie powierza uchwale wspólników rozporządzania czystym zyskiem. Z taką sytuacją mamy do czynienia (jeżeli uwzględnić treść uchwał) w niniejszej sprawie. Nie ma zatem istotnego znaczenia to, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.) wprost nie zawierają postanowień (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odnoszących się do sposobu księgowania tzw. zysku zatrzymanego, skoro katalog przychodów okazany w art. 12 ustawy jest katalogiem otwartym, a jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika".

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 23 lipca 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2002 r. (SA/Rz 258/2001), zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie prawa w tej jego części, "w jakiej traktuje o opodatkowaniu "korzyści", jaką odniosła Spółka w następstwie podjęcia uchwał o tzw. "zatrzymaniu zysku" w całości lub w części w Spółce", a mianowicie:

Po pierwsze - rażące naruszenie art. 191 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm. -powoływanego nadal jako: Kh) w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm. -powoływanej nadal jako: ustawa o NSA): "przez przyjęcie wadliwej interpretacji ww. przepisów prawa handlowego, a w szczególności zawartych w tych przepisach takich kategorii pojęciowych jak "rozporządzanie zyskiem" i "podział zysku", a także - w kontekście określonych postanowień umowy spółki z dnia 6 lipca 1989 r.: § 15, § 27 (lub § 22) ust. 2 tej umowy - iż zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki nie było władne podejmować decyzji w przedmiocie wyłączenia czystego zysku od podziału między wspólników i zatrzymania go w Spółce". Na zasadność tego zarzutu wskazuje już to, że: "Gdyby bowiem uznać taką uchwałę za bezwzględnie nieważną, można twierdzić, że mimo jej podjęcia powstało po stronie wspólników prawo do dywidendy. Zatrzymując zysk Spółka jest zatem wobec nich w zwłoce ze spełnieniem świadczenia (...). Dłużnik będący w zwłoce nie może zaś być uznany za korzystającego z nieodpłatnego świadczenia na jego rzecz ze strony wierzyciela; przepisy prawa cywilnego wiążą ze zwłoką liczne niekorzystne dla dłużnika konsekwencje. Gdyby z kolei uznać, że podjęta bez należytych podstaw po temu uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce jest nieważna jedynie względnie ("unieważnialna"), to po bezskutecznym upływie terminu do jej unieważnienia uległaby ona automatycznie konwalidacji i stałaby się definitywnie ważna. To zaś z kolei oznaczałoby, że z mocy takiej uchwały zysk został skutecznie zatrzymany już "u źródła". Wobec tego wspólnicy nie mogli już nabyć roszczenia o wypłatę dywidendy, zatem niczego Spółce nie "świadczyli" ze swoich (rzekomo) majątków: zysk od początku należał do niej i w niej pozostał. (...) Poszanowanie autonomii prawa podatkowego nie może prowadzić do jaskrawych wypaczeń konstrukcji prawa cywilnego lub handlowego z takim jedynie uzasadnieniem, że następuje to "dla celów podatkowych"".

Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma jednak to, że z gruntu wadliwa okazała się dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja postanowień § 15, § 22 oraz § 27 ust. 2 umowy spółki w związku z art. 191 § 1 i § 2 Kh, bowiem użyte w art. 191 § 2 Kh pojęcie "rozporządzania zyskiem": "obejmuje w tym kontekście między innymi - a właściwie przede wszystkim - decyzję co do tego, czy i jaka część zysku lub nawet jego całość ma być wyłączona od podziału między wspólników i pozostać w spółce. (...) prawo do decydowania o jego zasadniczym przeznaczeniu, tj. o pozostawieniu go w całości lub w części w spółce lub przeciwnie, o jego podziale, w całości lub w części, między wspólników". Przy czym, w opinii rewizji nadzwyczajnej, pojęcie "podziału zysku" użyte w § 27 (§ 22) ust. 2 przedmiotowej umowy spółki z dnia 6 lipca 1989 r. należy rozumieć "nie tylko jako podział między wspólników, ale także jako podział między samą Spółkę, a ogół wspólników", bowiem odpowiada to pojęciu "rozporządzania zyskiem" użytemu w art. 191 § 2 Kh. Przyjąć należy również, że § 15 tej umowy spółki miał na celu określenie zasad podziału ("rozdziału") zysku pomiędzy wspólników, o którym mowa jest w art. 191 § 3 Kh. W przeciwnym razie, przytoczone wyżej postanowienia umowy spółki z dnia 6 lipca 1989 r. (§ 15 oraz § 22 lub § 27 ust. 2) byłyby ze sobą całkowicie sprzeczne. Wynika stąd, że: "Podlegający wyłącznej kompetencji wspólników "podział zysku", o którym mowa w § 27 (lub § 22) ust. 2 umowy spółki, musi być zatem rozumiany jako ustalenie zasadniczego przeznaczenia zysku osiągniętego przez Spółkę, a więc w szczególności ustalenie, czy i w jakiej części lub nawet w całości miał on w Spółce pozostać, czy też podlegał podziałowi ("rozdziałowi") między wspólników. (...) Nadanie § 27 (lub § 22) ust. 2 umowy znaczenia przypisanego mu przez organy podatkowe i przez NSA nie tylko nie daje się pogodzić z treścią jej § 15, ale także odbiera tej części umowy spółki jakikolwiek sens".

Po drugie - rażące naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA: "przez przyjęcie, że korzystanie przez skarżącą Spółkę z zysku wyłączonego od podziału między wspólników z mocy uchwał/y) walnego zgromadzenia wspólników było rezultatem otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia od udziałowców, przy czym przedmiotem opodatkowania w tym przypadku miałaby być nie tyle wartość tzw. "zatrzymanego zysku", co kwota odsetek, których Spółka nie uiściła, nie musząc zaciągać kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niepodzielonego czystego zysku".

Po trzecie - rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm. -powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o NSA: "wobec nadania istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a wskazanym wyżej, fragmentom umowy spółki treści sprzecznej z dyspozycją art. 65 § 2 Kc, a zarazem takiej, która czyniła niektóre z fragmentów umowy spółki zbędnymi bądź (i) niezgodnymi z postanowieniami art. 191 § 1, 2 i 3 Kh, i to mimo wyraźnego odesłania do przepisów tego Kodeksu zawartego w § 33 umowy". W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w tym kontekście, że: "istniejące także na gruncie Kodeksu handlowego możliwości zatrzymania zysku w spółce nie powinny być przez organy skarbowe ograniczane, czy wręcz unicestwiane przez niewłaściwą wykładnię przepisów tego Kodeksu, jak również przez wybitnie formalistyczną, ignorującą kryteria wskazane w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, interpretację zawieranych pod jego rządami umów. Należy wreszcie mieć na uwadze, że spółka z o.o. jest osobą prawną, odrębnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych. Uiszcza ona podatek dochodowy od swoich dochodów. Tzw. czysty zysk może zatem powstać w takiej spółce dopiero po odprowadzeniu przez nią podatku dochodowego. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa handlowego wspólnicy pozostawią ów zysk w całości lub w części w spółce, to chodzi tu o zysk przez nią samą - jako samodzielny podmiot prawa -osiągnięty, a nie "użyczony" jej niejako z zewnątrz, przez wspólników. Ta ostatnia sytuacja mogłaby mieć miejsce jedynie w wypadku, gdyby wspólnicy nabyli już roszczenia o wypłatę dywidendy i następnie zrzekli się ich na rzecz spółki, ale nie w sytuacji, gdy organ spółki - zgromadzenie wspólników - swą uchwałą wykluczył powstanie prawa do dywidendy".

W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Wedle art. 191 Kh: "§ 1. Wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony z podziału. § 2. Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. § 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk, przypadający wspólnikom, dzieli się w stosunku do udziałów".

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że zawarta aktem notarialnym z dnia 5 lipca 1989 r. umowa spółki, na podstawie której utworzone zostało "Przedsiębiorstwo Produkcji Handlu i Usług "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (powoływane nadal jako: Spółka), stanowiła między innymi, iż:

po pierwsze - "Wspólnicy uczestniczą w stratach i zyskach Spółki proporcjonalnie" (§ 15); po drugie - "Zgromadzenie Wspólników powinno odbyć się nie później niż do końca czwartego miesiąca po zakończeniu roku obrachunkowego" (§ 22); po trzecie - "Do wyłącznej kompetencji wspólników należy: 1. Rozpatrywanie i zatwierdzanie wyników Spółki. 2. Podział zysku, ustalanie taryfikatora płac. (...) 8. Oraz inne nie wymienione, ale ważne dla istnienia Spółki sprawy." (§ 27); po czwarte - "We wszystkich sprawach nie uregulowanych niniejszą umową będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu Handlowego (...)." (§ 33). Z powyższych postanowień tej umowy spółki jednoznacznie wynika więc, iż nie tylko nie zastrzegła ona "uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem" (art. 191 § 2 Kh), ale wręcz przeciwnie - wyraźnie przesądziła o prawie wspólników do dywidendy "proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów" (§ 15 umowy spółki), natomiast nie przewidywała obowiązku przeznaczania zysku na inne cele. Oznacza to, że z chwilą przyjęcia przez wspólników tej Spółki bilansu za każdy rok obrachunkowy ("zatwierdzenia wyników Spółki" - § 27 ust. 1 umowy spółki), wspólnicy ci nabywali roszczenie o wypłatę należnej im części ("proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów" - w tym wypadku, nota bene, akurat w sposób zbieżny z ustawową zasadą sformułowaną w art. 191 § 3 Kh) czystego zysku (art. 191 § 1 Kh). W tej sytuacji, skoro wszyscy wspólnicy tej Spółki jednomyślnie (sic!) podjęli w dniu 17 kwietnia 1997 r. uchwałę w sprawie przyjęcia bilansu Spółki i równocześnie - stosownie do przysługującej im wyłącznej kompetencji - w wyniku dokonania "podziału czystego zysku Spółki" (§ 27 ust. 2 umowy spółki) - należne im ("proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów") kwoty wypłat z tytułu dywidendy, do wypłaty których nabyli roszczenie już z chwilą przyjęcia bilansu Spółki (...), przeznaczyli na potrzeby Spółki, prowadzi to do następujących wniosków:

Po pierwsze, wspólnicy Spółki nabyli naprzód, tzn. z chwilą przyjęcia bilansu rocznego Spółki, roszczenie o wypłatę należnej im dywidendy.

Po drugie, następnie wspólnicy - korzystając z posiadanej wyłącznej kompetencji do dokonywania "podziału zysku" - sami jednomyślnie (sic!) zdecydowali o tym, aby przysługujące im ("proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów") należności z tytułu dywidendy pozostawić w całości w dyspozycji Spółki. Uczynili to jako właściciele należnych im z tytułu dywidendy kwot, czyli "rozporządzili nimi" z tytułu przysługującego im prawa własności, podejmując uchwałę o pozostawieniu ich w całości do dyspozycji Spółki (volenti non fit iniuria). W świetle przedstawionej wyżej interpretacji art. 191 § 1 Kh w związku z postanowieniami § 15, § 22 i § 27 ust. 2 umowy spółki nietrafny okazał się więc zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco naruszył te przepisy. Przeciwnie, przedstawiona w tym kontekście w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej interpretacja art. 191 § 1-3 Kh oraz wskazanych postanowień (§ 15; § 22; § 27 ust. 2) przedmiotowej umowy spółki okazuje się oczywiście błędna, bowiem w ogóle nie bierze pod uwagę tego, iż: a) wspólnicy Spółki w danym wypadku nabyli roszczenie o wypłatę udziałów już w chwili przyjęcia bilansu rocznego Spółki (art. 191 § 1 Kh w związku z § 15 umowy spółki); b) a bezpośrednio potem, w czasie tego samego posiedzenia sami zdecydowali o przeznaczenia będącego już ich własnością (sic!) czystego zysku (§ 27 ust. 2 umowy spółki - nota bene, w przedmiotowej umowie spółki brak jest jakiegokolwiek postanowienia, które nakazywałoby przekazanie części zysku na rzecz Spółki) do dyspozycji Spółki. Z tych samych względów oczywiście chybione okazały się w rezultacie także podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o NSA oraz art. 65 § 2 KC, bowiem odmienna interpretacja znaczenia i sensu postanowień przedmiotowej umowy spółki, a w szczególności § 15 i § 27 ust. 2 tej umowy, prowadzić musiałaby w tym wypadku do ustaleń sprzecznych z wyraźną dyspozycją art. 191 § 1 Kh.

Po trzecie, w wyniku przekazania przez wspólników do dyspozycji Spółki należnych im (stanowiących ich własność) kwot dywidendy, Spółka uzyskała w 1998 r. możliwość "nieodpłatnego dysponowania" tymi kwotami. W świetle dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało to, że Spółka uzyskała tym samym "przychód" w postaci "wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia", które w danym wypadku odpowiadało równowartości wysokości odsetek, jakie Spółka ta musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania takiego kapitału. W konsekwencji, nietrafny okazał się więc zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby zaskarżony wyrok rażąco naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA (nota bene, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia, na czym w rozpoznawanej sprawie miałoby polegać rzekome rażące naruszenie art. 16 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483) oraz art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 1996 r. Nr 43 poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu

z dnia 11 marca 2003 r.

I SA/Wr 1306/99

Korzystanie z dywidendy nie stanowiło ani dotacji, ani subwencji. Żadna bowiem z osób występujących w tej sprawie nie była wyposażona w uprawnienie do udzielania takich świadczeń. Dywidenda nie stanowiła także "dopłaty". Dopłaty mogły występować jedynie w sytuacjach określonych w Kodeksie handlowym. Jednakże żadna uchwała o zastosowaniu dopłat, w rozumieniu art. 178 kh⁽¹⁾ nie została podjęta. Nie można też mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu tego przepisu. Przepis ten jest skierowany do innego grona osób, a w szczególności do osób, które są uprawnione do uzyskiwania świadczeń na określone cele społeczne. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia jego ścisły związek z art. 17 ust. 1 pkt 14⁽²⁾ustawy⁽³⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.), który dotyczy inwestycji związanych z celami obronnymi lub na wprowadzenie postępu w hodowli roślin i zwierząt.

Przewodniczący: Sędzia NSA H. Łysikowska.

Sędziowie NSA: J. Zubrzycki, B. Skrzypczak (sprawozdawca).

Protokolant: K. Kliber.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2002 roku i 25 lutego 2003 r. sprawy ze skargi F.F. i P. "K.&W.M." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 kwietnia 1999 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997:

1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 lutego 1999 r. (...);

2. zasądza od Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz skarżącego kwotę 830 zł (słownie: osiemset trzydzieści złotych) tytułem kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 5 lutego 1999 r. (...) określił zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w wysokości 59.315 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 23.199,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonej zaliczki za miesiąc listopad 1997 r. w wysokości 1.484,30 zł. Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 97.993 zł w związku z nieuwzględnieniem nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, tj. nieodpłatnie użyczonego kapitału przez jedynego udziałowca i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 81.018,86 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od użyczonego przez wspólnika kapitału i w części kosztów uzyskania przychodu w zakresie składki na rzecz D.S.P.M., opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na nabycie nieruchomości, kosztów aktu notarialnego dotyczącego umowy przedwstępnej na zakup tej nieruchomości i wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych, tj. wentylatora i linii kablowej napowietrznej.

Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 28 kwietnia 1998 r. (...) - wydaną na podstawie art. 3, 19 i 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami § 12 pkt 3 aktu założycielskiego Spółki z o.o. z dnia 28 maja 1991 r. rozporządzanie czystym zyskiem należało do wyłącznej właściwości Zgromadzenia Wspólników. Podjęta w dniu 10 lipca 1997 r. przez Zgromadzenie Wspólników uchwała stanowiła, że uzyskany w roku 1996 zysk przeznacza się w całości do dyspozycji jedynego wspólnika, tj. Kathariny M. - posiadającej 100% udziałów. Stosownie do postanowień art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Moment ten w tej sprawie nastąpił w dniu 10 lipca 1997 r. Organ uznał też, że zgodnie z art. 191 Kodeksu handlowego w razie nie określenia terminu wypłaty zysku w umowie spółki lub uchwale wspólników, zysk należy wypłacać natychmiast po podjęciu decyzji. Wypracowanym za 1996 rok zyskiem Spółka dysponowała do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, tj. do 3 września 1998 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 12 listopada 1998 r. wspólnik zażądał wypłaty odsetek za zwłokę. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego zysk pozostawał w dyspozycji Spółki, która korzystała z niego pod tytułem darmym. Stąd, w ocenie organu, słuszne było ustalanie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, zaś wartością przysporzenia jest cena, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała taki kapitał pozyskać na rynku, np. zaciągnąć kredyt. W ocenie Izby Skarbowej prawidłowo Urząd Skarbowy w Z. przyjął, iż niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego wspólnikowi wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem odwołania, że dywidenda winna być wypłacona w terminie 3 miesięcy i stwierdziła, że Spółka dysponowała zyskiem przez okres wielokrotnie przekraczający 3 miesiące.

Izba Skarbowa nie podzieliła także tych zarzutów odwołania, które zmierzały do wykazania, iż niesłusznie pominięto koszty uzyskania przychodu wskazane w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, iż w związku z tym, że Spółka nie potrafiła określić, które z poniesionych i zaksięgowanych wydatków zostały przez nią wyłączone z kosztów - w celu wyliczenia podstawy opodatkowania, Urząd Skarbowy ustalił wysokość tej podstawy na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę, wyłączając z ogólnej kwoty kosztów wszystkie te wydatki, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie sporządził i nie złożył zeznania ostatecznego o wysokości osiągniętego dochodu za 1997 rok. Zeznanie to, po uprzedniej - dokonanej w czasie kontroli i po jej zakończeniu - korekcie zapisów księgowych, złożone zostało w Urzędzie Skarbowym dnia 13 listopada 1998 r. Zeznanie to nie mogło mieć wpływu na dokonane przez Urząd podczas kontroli ustalenia, gdyż w dniu przeprowadzenia kontroli opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawidłowości faktycznie występowały.

Organ odwoławczy uznał, że składki na rzecz D.S.P.M., opłata skarbowa za wydanie zezwolenia na nabycie nieruchomości, koszty aktu notarialnego dotyczącego sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości, odsetki za zwłokę od należności budżetowych, koszty nabycia środka trwałego (wentylatora), koszty wytworzenia środka trwałego (linii kablowej napowietrznej), zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Twierdzenia podatnika, że wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu są gołosłowne. Spółka naruszyła więc przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pkt 37, pkt 1 lit. b, pkt 21 art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo również Urząd ocenił, że w myśl postanowień przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy poniesione wydatki na zakup części do instrumentów muzycznych, które do końca roku nie zostały sprzedane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, gdyż brak jest związku przyczynowo - skutkowego z przychodem 1997 roku.

Izba Skarbowa za chybiony uznała zarzut, iż koszty postępowania sądowego były ponoszone w związku z dochodzonym roszczeniem od firmy B. i w związku z tym winny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka w postępowaniu przed sądem występowała jako pozwana (dłużnik). Zapłacona na rzecz firmy B. GmbH w B. kwota została przekazana na mocy postanowień określonych w wyrokach Sądu Wojewódzkiego w W. oraz Sądu Apelacyjnego we W. Zarówno przed Sądem Wojewódzkim, jak i Sądem Apelacyjnym Spółka występowała jako strona pozwana i zostały od niej zasądzone koszty postępowania sądowego i koszty postępowania rewizyjnego. W związku z tym organ uznał, że poniesione koszty postępowania sądowego nie mają związku z uzyskanym przychodem, lecz dotyczą wydatków poniesionych przez Spółkę wyłącznie na odzyskanie należności uiszczonej jako przedpłata na rzecz Spółki A.-M., która w konsekwencji nie wywiązała się ze zobowiązań. Dlatego w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztów ryzyka gospodarczego bowiem nie można przerzucać na budżet państwa.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 17 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o postępowaniu administracyjnym oraz art. 229 i 123 Ordynacji podatkowej.

W szczególności skarżąca Spółka zarzucała, że błędnie organ przyjął, iż niewypłacenie przez Spółkę dywidendy stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stosownie do art. 191 § 2 Kodeksu handlowego istnieje w umowie spółki możliwość zastrzeżenia prawa rozporządzania czystym zyskiem w drodze uchwały wspólników. Takie zastrzeżenie istniało w umowie Spółki. Zatem mogła Spółka rozporządzić czystym zyskiem przypadającym wspólnikom. Dlatego zatrzymanie w spółce dywidendy nie jest równoznaczne z niewypłaceniem zysku należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym taka sytuacja nie prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. W rezultacie do takiej sytuacji winien mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21, gdyż doszło do otrzymania środków z zewnątrz na pokrycie określonego celu.

Niezależnie od tego skarżąca Spółka zarzucała, że błędnie organy określiły datę w której winna nastąpić wypłata dywidendy. Datą taką nie może być dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Wątpliwe zatem, w ocenie skarżącego, jest stanowisko, że okresem korzystania przez Spółkę z dywidendy jest także okres pomiędzy datą podjęcia uchwały o podziale zysku, a datą ewentualnej wypłaty.

Skarga zarzucała ponadto, że błędnie organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz firmy B. GmbH w B.O. Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. W tym jednak przypadku Spółka poniosła koszty zastępstwa procesowego w powództwie przeciwegzekucyjnym, w którym była stroną pozwaną. Postępowanie to pozostawało w związku z zabezpieczeniem roszczeń służących wobec skarżącej Spółki.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoją wcześniejszą argumentację.

W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skład sądzący postanowieniem z dnia 26 lutego 2000 r. I SA/Wr 1306/99 - na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) - wystąpił do Prezesa Sądu o wyjaśnienie wątpliwości prawnej występującej w tej sprawie, a w szczególności wyjaśnienie, czy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) niespełnienie przez spółkę z o.o. na rzecz udziałowca świadczenia w postaci zapłaty należnego udziału w zysku stanowiło w roku 1997 przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci odsetek od kredytu w wysokości kwoty niezrealizowanego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 8/2002 (ONSA 2003/2 poz. 46) odmówił wyjaśnienia powyższej wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga jest w części zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 22 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy art. 15 ust. 1 ustawy⁽¹⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zapłatą na rzecz firmy B. GmbH zasądzanych od skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego. Nie można bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, że tego rodzaju wydatki nie pozostają w związku z uzyskanymi przychodami. Koszty postępowania sądowego stanowią bowiem normalne wydatki związane z ogólną działalnością podmiotów gospodarczych, niezależnie od tego czy wiążą się ze zdarzeniami zaistniałymi w danym okresie rozliczeniowym. Wydatki takie bowiem są związane z obroną majątku spółki i w tym sensie decydują o jej rezultatach ekonomicznych.

W niniejszej sprawie chodziło o koszty, które wyrokami sądowymi zostały zasądzone od skarżącej Spółki. Proces ten miał charakter procesu przeciwegzekucyjnego i był wytoczony przez osobę trzecią, a nie przez dłużnika, którym była Spółka A.-M. W procesie tym powód twierdził, że w toku egzekucji prowadzonej przez skarżącą Spółkę przeciwko dłużnikowi zajęte zostało mienie, które stanowiło własność powoda. Sądy obydwu instancji podzieliły stanowisko powoda, Spółka zatem przegrała ten proces i dlatego zasądzono od niej koszty postępowania. Zapłata zasądzonych kosztów postępowania sądowego stanowi więc wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Koszty zasądzone od Spółki nie miały jednak takiego charakteru, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Koszty te bowiem powstały nie w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w procesie sądowym i były związane z działaniem osoby trzeciej i realizacją jej praw. Nie ma więc w sprawie podstaw do uznania, że ostatnio cytowany przepis stanowił przeszkodę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 55 ust. 1 ustawy o NSA). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Mając jednak na uwadze fakt, że skarżący utrzymał się ze swoimi zarzutami jedynie w części, Sąd na podstawie art. 55 ust. 2 zasądził na rzecz skarżącego jedynie część poniesionych przez niego kosztów procesu.

2. Pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne.

W szczególności nie jest trafne stanowisko, że organy nie miały podstaw do powiększenia przychodu o równowartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zaciągnęła kredyt o wartości równej niewypłaconej dywidendy.

Stosownie do art. 191 § 1 ówcześnie obowiązującego Kodeksu⁽²⁾ handlowego wspólnicy mieli prawo do czystego zysku wynikającego z bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony z podziału. Prawo do żądania wypłaty dywidendy powstawało zatem z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku. W niniejszej sprawie nie był kwestionowany fakt, że w roku 1996 i 1997 umowa Spółki nie przewidywała możliwości wyłączenia podziału zysku, ani też nie kwestionowano faktu, że w dniu 10 lipca 1997 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu całego zysku za rok 1996 do dyspozycji wspólniczki, która posiadała 100% udziałów w Spółce. Z tą więc datą wspólniczka nabyła prawo do domagania się wypłaty dywidendy, zaś Spółka z tą datą stała się dłużnikiem wspólniczki. Z ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie wynika, że co do tej kwestii pomiędzy Spółką i wspólniczką nie było sporu, gdyż Spółka należności wobec wspólniczki zarówno z tytułu dywidendy, jak i odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy rejestrowała na koncie dotyczącym należności Spółki wobec wspólniczki. Jednakże nie ma też wątpliwości, że faktycznie w roku 1997 Spółka nie wypłaciła na rzecz wspólniczki ani dywidendy za rok 1996, ani też odsetek z tego tytułu. W okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem sporu Spółka faktycznie zatrzymała nieodpłatnie zarówno równowartość dywidendy, jak też odsetek.

Taki stan faktyczny uzasadnia wniosek, iż nie dokonując wypłaty tych należności Spółka korzystała ze środków pieniężnych wspólniczki i nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków. Korzystanie z niewypłaconej wspólnikowi dywidendy jest równoznaczne z uzyskaniem nieodpłatnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽³⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 1999 r. I SA/Wr 509/98, z dnia 31 marca 2000 r. I SA/Gd 1776/98, z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99 (Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/2 str. 27), z dnia 14 kwietnia 2000 r. III SA 2333/99 i inne). Ponadto uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47) stwierdzono, że zgodnie z art. 191 § 1 kh wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kc. Skoro w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników zysk stanowił mienie wspólników - przekazanie zysku na rzecz Spółki miało charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki. Było to więc takie świadczenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261 stwierdzając, że "...Dywidenda przyznana uchwałą walnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, a nie wypłacona im, jest dla spółki nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od takiego świadczenia należy się podatek także wówczas, gdy spółka oddała później dywidendę wspólnikom z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Ich wypłata nie czyni świadczenia odpłatnym...".

Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie.

Wniosku powyższego nie zmienia stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 lutego 2000 r. I SA/Wr 1306/99 w części dotyczącej rozważań związanych ze sformułowaniem zawartym w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Sąd uznaje, że o nieodpłatnym świadczeniu nie można mówić tylko wówczas, gdy podmiot faktycznie otrzymał świadczenie zwiększające przychód. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia pogląd, że analizowany przepis używając pojęcia "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" ogranicza zakres świadczeń jedynie do wartości faktycznie wręczonych, czy też przelanych na konto osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń, a zatem oznacza to, że jego zakresem objęte są nie tylko takie "otrzymane świadczenia", które przybrały fizyczną postać powodujące korzyści danego podmiotu lecz wszelkie świadczenia, które w rozumieniu prawa (działania i zaniechania) są świadczeniami otrzymanymi, jak też inne stany faktyczne, które oznaczają uzyskanie przez dany podmiot jakiejkolwiek nieodpłatnej korzyści. Mogą więc być to świadczenia, które przyjęły postać konkretnie wręczonych dóbr, jak też takie, które bez wręczenia dóbr powodują korzyści po stronie danego podmiotu.

Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13 poz. 496, z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261, uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. I SA/Wr 1921/2000). Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Wr 115/98 wyrażono odmienny pogląd, jednakże stanowisko to jest w orzecznictwie odosobnione.

Zasadnie zatem w niniejszej sprawie przyjęły organy podatkowe, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Wniosku tego nie zmienia fakt, że w okresie późniejszym doszło do zmiany treści umowy Spółki, według której możliwe było wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na fundusz rezerwowy. Zmiana ta dokonana została po podjęciu uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na dywidendę, a zatem po dacie, w której wspólniczka uzyskała wierzytelność z tego tytułu. Późniejsze zmiany umowy, jak też uchwały organów Spółki nie mogły wpływać na prawa wspólniczki do należnej jej dywidendy, gdyż organy te nie mogły podejmować uchwał o prawach majątkowych należących do innych osób. W konsekwencji zmiana umowy Spółki oraz podjęcie uchwały z dnia 20 września 1999 r. o przeznaczeniu zysku za rok 1996 na inne cele nie może mieć znaczenia dla oceny prawa wspólniczki do dywidendy za rok 1996.

Słusznie więc uznały organy podatkowe, że Spółka nieodpłatnie otrzymała do dyspozycji równowartość dywidendy, a więc uzyskała nieodpłatne świadczenie w wysokości równej ewentualnym odsetkom od kredytu, jaki w to miejsce musiałaby zaciągnąć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podzielenia zarzutu skargi, że organy błędnie obliczyły okres, w którym Spółka korzystała z dywidendy. W szczególności chybione jest twierdzenie skarżącego, że wypłata dywidendy powinna nastąpić po upływie pewnego okresu czasu od daty podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę. Żaden przepis prawa nie daje podstaw do takiego wnioskowania. Jak bowiem już wyżej wskazano - wspólnik nabywa prawo do dywidendy z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku. Od tej chwili Spółka dysponowała pieniędzmi należnymi innej osobie. Trafnie więc organy podatkowe okres korzystania z dywidendy obliczyły od momentu podziału zysku za rok 1996.

Nie jest też zrozumiałe stanowisko skarżącego o ile powoływał się na art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy⁽⁴⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Przepis ten zwalniał od podatku dochodowego dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, przeznaczone na cele określone w tym przepisie. Taka jednak sytuacja w tej sprawie nie występowała. Korzystanie z dywidendy nie stanowiło ani dotacji, ani subwencji. Żadna bowiem z osób występujących w tej sprawie nie była wyposażona w uprawnienie do udzielania takich świadczeń. Dywidenda nie stanowiła także "dopłaty". Dopłaty mogły występować jedynie w sytuacjach określonych w Kodeksie handlowym. Jednakże żadna uchwała o zastosowaniu dopłat, w rozumieniu art. 178 kh⁽⁵⁾ nie została podjęta. Nie można też mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu tego przepisu. Przepis ten jest skierowany do innego grona osób, a w szczególności do osób, które są uprawnione do uzyskiwania świadczeń na określone cele społeczne. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia jego ścisły związek z art. 17 ust. 1 pkt 14, który dotyczy inwestycji związanych z celami obronnymi lub na wprowadzenie postępu w hodowli roślin i zwierząt. W związku z tym zarzut zgłoszony w skardze nie może być uznany za zasadny, gdyż powołuje się on na przepis, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

3. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo treści ostatnio wskazanych wywodów w sprawie zaistniały podstawy do usunięcia zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego z powodu uchybień, o jakich była mowa na wstępie.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 18 listopada 2002 r.

FPS 9/2002

Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽¹⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia⁽²⁾ Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie.

Przewodniczący: prezes Izby Finansowej A. Kabat.

Sędziowie NSA: G. Borkowski (współsprawozdawca), J. Chromicki, M. Dożynkiewicz (sprawozdawca), M. Jaździński, G. Krzymień, E. Łój.

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem M. Kolacińskiej, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Montażowego "S." spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 17 czerwca 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku postanowieniem z dnia 22 marca 2002 r. I SA/Gd 1446/99 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.):

1. "Czy nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.), jest pozostawienie do dyspozycji spółki (poprzez przekazanie na fundusz rezerwowy lub zapasowy) czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, wskutek wyłączenia tego zysku od podziału w drodze uchwały wspólników, podjętej na podstawie art. 191 § 2 kh?

2. Czy nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatrzymanie na bieżące potrzeby spółki czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, przypadającego wspólnikom na podstawie umowy spółki (art. 191 § 1 kh) lub uchwały wspólników, podjętej na podstawie art. 191 § 2 kh?"

podjął następującą uchwałę.

Z uzasadnienia

Postanowieniem z dnia 22 marca 2002 r. I SA/Gd 1446/99 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA wątpliwości prawnych przytoczonych w sentencji uchwały.

Wątpliwości te powstały przy następującym stanie faktycznym sprawy:

Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) przeprowadził w okresie od 23 marca do 1 kwietnia 1999 r. w Przedsiębiorstwie Budowlano-Montażowym "S." spółka z o.o. z siedzibą w T. kontrolę obejmującą między innymi prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Organ stwierdził w czasie kontroli, że 20 marca 1996 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 25, którą dokonało podziału zysku osiągniętego za 1995 r. w wysokości 243.561,30 zł w następujący sposób: na rozwój przedsiębiorstwa - 163.561,39 zł, na dywidendę - 80.000 zł.

W uchwale o podziale zysku Zgromadzenie Wspólników nie określiło terminu wypłaty dywidendy, przy czym faktyczna jej wypłata nastąpiła w dwóch ratach po 40.000 zł brutto. Pierwsza rata została wypłacona dnia 4 lipca 1996 r., druga - dnia 21 sierpnia 1996 r. Organ ponadto ustalił, że sporządzona w dniu 28 marca 1991 r. w formie aktu notarialnego umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi w § 7, iż rozporządzanie czystym zyskiem jest zastrzeżone dla uchwały zgromadzenia wspólników. Umowa ta nie zawiera innych szczególnych unormowań dotyczących czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki, o którym mowa w art. 191 Kodeksu handlowego. Oceniając powyższy stan faktyczny na gruncie prawa podatkowego, inspektor stwierdził zaniżenie przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wskutek nieujęcia w przychodach ustalonych dla celów podatkowych wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia te, sprowadzające się do udostępnienia Spółce przez jej udziałowców należnego im czystego zysku za 1995 r., są porównywalne z nieodpłatnym kredytowaniem Spółki. Podjęta przez Zgromadzenie Wspólników uchwała o wyłączeniu części zysku za 1995 r. od podziału między wspólników i przeznaczeniu go na cele rozwojowe spółki była nieskuteczna, gdyż umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału. Uwzględniając powyższe, inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 1999 r., wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) oraz art. 191 § 1 Kodeksu handlowego, określił Przedsiębiorstwu Budowlano-Montażowemu "S." spółce z o.o. z siedzibą w T. podatek dochodowy za 1996 r. w wysokości 197.441 zł, zaległość z tego tytułu w wysokości14.051 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 16.366,50 zł. Ustalając wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, inspektor kontroli skarbowej uwzględnił okres pozostawania w dyspozycji Spółki czystego zysku wynikającego z zatwierdzonego bilansu, należnego wspólnikom w całości (art. 191 § 1 kh) od 20 marca 1996 r., to jest w wysokości 243.561,39 zł. Wartość tę pomniejszono o dywidendy wypłacone wspólnikom 4 lipca i 21 sierpnia 1996 r. w wysokości 40.000 zł. Wielkość przysporzenia ustalono według wartości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w banku za pozyskanie kapitału w tej wysokości.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek błędnej wykładni tego przepisu, ale Izba Skarbowa w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) decyzją z dnia 17 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej. W skardze zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, naruszenie tego przepisu nastąpiło w wyniku nieprawidłowej wykładni art. 191 § 1 i 2 kodeksu handlowego, a zwłaszcza nieuwzględnienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 191 § 2 k.h. W myśl tego przepisu umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem i taka sytuacja wystąpiła w sprawie. Rozporządzenie czystym zyskiem obejmuje również możliwość wyłączenia tego zysku od podziału i przeznaczenia go na cele rozwojowe spółki. Uwzględniając treść art. 191 § 2 kh, § 7 umowy Spółki z dnia 28 marca 1991 r. i znaczenie terminu "rozporządzanie", należy uznać za dopuszczalne i prawnie skuteczne wyłączenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników czystego zysku od podziału. Skoro umowa Spółki zastrzega uchwale Zgromadzenia Wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, a Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku za 1995 rok na cele rozwojowe, a więc wyłączyło od podziału część zysku, to wspólnicy nie nabyli prawa do tej części zysku, a tym samym nie mogli jej przekazać na rzecz Spółki w formie nieodpłatnych świadczeń. Dlatego przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w G., rozpoznając skargę, powziął istotne wątpliwości prawne, ujęte w przytoczonym na wstępie postanowieniu z dnia 22 marca 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach tego rodzaju występują zasadnicze rozbieżności. W większości orzeczeń Sądu podzielone zostało stanowisko organów podatkowych co do interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) w powiązaniu z treścią art. 191 kodeksu handlowego. W postanowieniu podkreślono, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia "przychody"; w art. 12 ust. 1 i 3 wymienił przykładowo różne rodzaje przychodów, a w ust. 4 tego artykułu wskazał fundusze i środki, których nie zalicza się do przychodów. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego najczęściej uznaje się za zgodne z prawem decyzje organów podatkowych, w których za przychód spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń przyjmuje się prawo do dysponowania przez spółkę czystym zyskiem wynikającym z rocznego bilansu.

Według M. Allerhanda ("Komentarz do kodeksu handlowego", Lwów 1935) tylko umowa spółki może stanowić o tym, czy zysk ma być podzielony, czy też zachowany dla powiększenia kapitału zakładowego lub dla utworzenia funduszu rezerwowego. Artykuł 191 § 2 kh ma to znaczenie, że zgromadzenie wspólników może uchwalić, iż zysku nie rozdziela się między wspólników tylko wtedy, gdy umowa spółki wyraźnie mu to przyznaje. Z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku między wspólników nabywają oni do niego prawo, przy czym termin wypłaty dywidendy zależy od postanowienia umowy spółki lub uchwały wspólników; w razie braku oznaczenia terminu zysk płatny jest niezwłocznie po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o jego podziale. Inne stanowisko zajęli w tej kwestii T. Dziurzyński, Z. Fanichel i M. Hanzatko, autorzy "Komentarza do kodeksu handlowego", Grand Gamma, Łódź 1995. Ich zdaniem, jeżeli umowa spółki pozostawia dysponowanie czystym zyskiem uchwale wspólników, mogą oni zysk od podziału w ogóle wyłączyć lub wprowadzić ograniczenia podziału. Prawo do dywidendy jako odrębna wierzytelność powstaje wówczas, gdy zapadnie uchwała rozdzielająca zysk. Takie stanowisko sformułowano także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1999 r. I SA/Lu 785/98; z dnia 29 listopada 1999 r. I SA/Lu 1171/98; z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98; z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98; z dnia 19 stycznia 2000 r. I SA/Wr 880/98; z dnia 30 grudnia 1998 r.SA/Sz 105/98; z dnia 22 marca 2002 r. I SA/Gd 1446/99; z dnia 30 stycznia 2000 r. I SA/Gd 943 i 944/99. Podobne stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000/13 poz. 496 ).

Naczelny Sąd Administracyjny uznawał za prawidłowe opodatkowanie przychodów ustalonych od zatrzymanego w spółce zysku wynikającego z rocznego bilansu, należnego udziałowcom według umowy spółki z chwilą zatwierdzenia bilansu lub podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Następowało to w sytuacjach, gdy umowa spółki upoważniała zgromadzenie wspólników do rozporządzenia czystym zyskiem, a organ ten nie podejmował uchwały o podziale zysku wynikającego z rocznego bilansu (wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. I SA/Po 826/2000) bądź w uchwałach ustalał terminy wypłat dywidend odległe od terminu zatwierdzenia rocznego bilansu, bądź też nie dochodziło do wypłat dywidend w terminach przyjętych w uchwałach. W wydanych na tle takich okoliczności faktycznych wyrokach (z dnia 31 marca 2000 r. I SA/Gd 1776/97; z dnia 16 lutego 2001 r. I SA/Gd 1704/98; z dnia 30 listopada 2001 r. I SA/Gd 686/99; z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98; z dnia 3 grudnia 1998 r. SA/Sz 2425/97; z dnia 14 kwietnia 2000 r. III SA 2333/99) przyjmowano, że możliwość dysponowania przez spółkę, za milczącą zgodą wspólników (przez zaniechanie domagania się wypłat dywidend), środkami przeznaczonymi do podziału między wspólników było równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń, których wartość obliczano tak samo jak w pierwszej z opisanych wyżej sytuacji.

Odmienne stanowisko zajęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1998 r. I SA/Lu 935/97; z dnia 5 grudnia 2001 r. I SA/Gd 1684/99 i 1685/99; z dnia 30 października 2001 r. I SA/Gd 565/2000. W orzeczeniach tych stwierdzono, że gdy umowa spółki powierza uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem, zgodnie z tym upoważnieniem i art. 191 § 2 kh zgromadzenie wspólników może, według swojej woli, decydować o podziale zysku wynikającego z rocznego bilansu. W szczególności może ten zysk przeznaczyć na fundusze spółki lub jej bieżące zadania, czyli wyłączyć od podziału między wspólników. W takiej sytuacji wspólnicy nie nabywają prawa do dywidendy, a zatem nie ma mowy o świadczeniu z ich strony i o otrzymaniu świadczenia przez spółkę.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Wr 115/98 i z dnia 2 czerwca 1999 r. I SA/Lu 341/98 przyjęto, że niewywiązywanie się przez spółkę z wypłaty wymagalnej dywidendy nie jest równoznaczne z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela (wspólnika spółki z o.o.) na rzecz dłużnika (osoby prawnej). W świetle tych wyroków nieuzasadnione jest ustalanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdy spółka nie wypłaca udziałowcom zysku niezwłocznie po zatwierdzeniu bilansu lub w terminach określonych w uchwale wspólników.

To stanowisko zostało zakwestionowane przez Z. Banasiaka ("Opodatkowanie niepodzielnego zysku", Przegląd Podatkowy 2001/9, s. 38 i nast.; 2001/11, s. 34 i nast.) i I. Komarnickiego (Glosa do wyroku Sądu Najwyższego III RN 31/99, Przegląd Prawa Handlowego 2000/7 str. 47). W publikacjach tych zwraca się uwagę, że przychodem zarówno w rozumieniu ustawy, jak i w znaczeniu potocznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy przychodem jest "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia". Natomiast "o otrzymaniu" nie ma mowy w sytuacji, gdy dochodzi do zatrzymania w dyspozycji spółki kapitału, który nie zmienił właściciela.

Wobec tego, że wnikliwa analiza dotychczasowego orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa nasuwa istotne wątpliwości co do trafności poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z art. 191 kh, należało skorzystać z procedury przewidzianej w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości sprowadzają się do interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽¹⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) w powiązaniu z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia⁽²⁾ Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zm.).

Przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni art. 191 § 1, 2 i 3 Kodeksu handlowego.

Zgodnie z art. 191 § 1 kh wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kc. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 kh). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego przecież po zawarciu umowy spółki, nigdy do wspólników nie należało.

Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w art. 191 § 2 kh. Zastrzeżenie w umowie spółki uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku - na skutek wyłączenia od podziału - stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnianie zgromadzenia wspólników, które, jako organ spółki, może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom - ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie; zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (por. art. 223 § 2 pkt 2 kh). Przez pojęcie rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika z końcowej części art. 191 kh, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. Jednym z takich celów może być przekazanie zysku na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki. O tym jest mowa w pierwszym pytaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w postanowieniu z dnia 22 marca 2002 r.

Skoro w momencie podjęcia uchwały zysk stanowił już mienie wspólników, przekazanie go na rzecz spółki - w rozpatrywanej sprawie na rozwój przedsiębiorstwa - miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatności takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy nie można kwestionować. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co przesądza twierdzącą odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie pierwsze.

Przytoczona w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 marca 2002 r. rozbieżność między komentatorami Kodeksu handlowego (M. Allerhand oraz T. Dziurzyński i in.) co do tego, czy wystarczające jest zastrzeżenie w umowie spółki uprawnienia do dysponowania czystym zyskiem uchwale wspólników, czy też tylko umowa spółki może stanowić o tym, czy zgromadzenie wspólników może uchwalić o nierozdzieleniu zysku między wspólnikami, ma (jak się wydaje) charakter historyczny, gdyż obecnie komentatorzy przyjmują, iż wspólnicy mogą swobodnie decydować o przeznaczeniu zysku spółki, jeśli umowa spółki na to zezwala (St. Sołtysiński i in. "Kodeks handlowy. Komentarz, tom I", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1997, str. 1101).

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie drugie, trzeba uwzględnić, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 Monitor Podatkowy 2002/7 str. 2, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13 poz. 496). W rozpatrywanej sprawie wypłata dywidendy nastąpiła w dwóch ratach, w kilka miesięcy po uchwale wspólników. Przez te miesiące spółka korzystała bezprawnie i nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników.

Korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 kh przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczności, że wspólnicy mogą na zasadzie art. 481 kc domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki za opóźnienie, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 kc, ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, nie są ekwiwalentem za korzystanie z cudzego kapitału.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyścioprzez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 49 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) podjęto uchwałę jak na wstępie.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 11 września 2002 r.

V CKN 1148/2000

Przepisy Kodeksu⁽¹⁾ handlowego regulujące podwyższenie kapitału zakładowego (art. 254-258), a także odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 257-262⁽²⁾) nie zawierają nakazu umieszczania w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego postanowienia określającego datę, od której nowe udziały uczestniczą w podziale zysku. Zamieszczenie takich postanowień jest ważne i skuteczne, jeżeli nie narusza ustawy, umowy spółki, dobrych obyczajów, nie godzi w interes spółki ani nie ma na celu pokrzywdzenia wspólnika. Do ważności takich postanowień wystarcza zachowanie formy wymaganej przez ustawę dla uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Aprobująca tezę, krytyczna co do uzasadnienia.

Wyrok wydany w składzie: przewodniczący - sędzia SN Gerard Bieniek (sprawozdawca), sędziowie SN - Maria Grzelka, Marian Kocon.

Z uzasadnienia

(...) Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma przepis art. 191 kh⁽¹⁾ obowiązujący zarówno w czasie podejmowania zaskarżonej uchwały, jak i w czasie orzekania przez sądy obu instancji. Stanowi on, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału (§ 1); umowa spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzenia czystym zyskiem (§ 2); jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Dokonując wykładni tych przepisów, Sąd Okręgowy wyprowadził następujące wnioski:

Po pierwsze - z art. 191 § 1 kh wynika, że zysk wynikający z rocznego bilansu przysługuje wspólnikom, a więc wszystkim osobom, które w chwili podejmowania uchwały o podziale zysku miały status wspólnika, niezależnie od tego, czy były także wspólnikami w roku bilansowym, za który dzielony jest zysk.

Po wtóre - prawo do dywidendy związane z udziałem w spółce z o.o. powstaje z chwilą objęcia udziałów i tylko postanowienia umowy spółki mogą zawierać ograniczenia tego prawa.

Po trzecie - ograniczenie prawa do dywidendy nie może nastąpić w uchwale zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeśli podwyższenie następuje na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, a nie w drodze zmiany umowy.

Trafności tych wniosków nie sposób podzielić. Wstępnie należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 433 § 1 pkt 5 kh uchwała o podwyższeniu kapitału akcyjnego powinna zawierać datę, od której nowe akcje mają uczestniczyć w dywidendzie. Takiego postanowienia nie zawierają przepisy art. 254-258 kh regulujące podwyższenie kapitału zakładowego. Z tego faktu wynika tylko tyle, że w odniesieniu do uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ustawodawca nie nakazał zamieszczania w niej daty, od której nowe udziały mają uczestniczyć w zysku. Powstaje natomiast pytanie, czy uprawniony jest wniosek, jaki z tego faktu wyprowadziły sądy orzekające w niniejszej sprawie, iż zamieszczenie w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego (podjętej na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki) postanowienia określającego datę, od której nowe udziały mają uczestniczyć w dywidendzie - nie są skuteczne. Literalna wykładnia art. 191 § 1 kh mogłaby sugerować trafność takiego poglądu. Nie jest to jednak uzasadnione z następujących względów:

Po pierwsze - zgodnie z art. 191 § 3 kh zysk przypadający wspólnikom dzieli się - jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej - w stosunku do udziałów. W konkretnej sprawie powód stał się wspólnikiem w 1999 r. i od tego czasu dysponował udziałami, zaś podział dotyczył zysku za 1998 r. Powód nie był w tym czasie wspólnikiem i nie dysponował udziałami, w stosunku do których dzieli się zysk. Jest rzeczą oczywistą, że uchwała o podziale zysku podejmowana jest po zakończeniu roku obrachunkowego (zysk musi wynikać z bilansu). Jeśli zatem powód był wprawdzie wspólnikiem w chwili podejmowania uchwały o podziale zysku, to fakt ten nie jest wystarczającą przesłanką, aby mógł wziąć udział w podziale zysku. Wspólnik musi bowiem posiadać udział, z którego wypływa uprawnienie do partycypacji w zysku spółki. Takie zaś uprawnienie związane jest z posiadaniem udziałów w okresie, za który dzielony jest zysk.

Po wtóre - powód wniósł wkłady do spółki dopiero w 1999 r. co oznacza, iż od tego czasu jego wkłady będą uczestniczyły w wypracowaniu zysku. Objęte przez niego udziały uprawniały go do uczestnictwa w podziale zysku za 1999 r. Jest to ze wszech miar racjonalne, zgodne z prawem i umową spółki, nie narusza ani interesów spółki, ani interesu wspólników.

Po trzecie - jeżeli warunkiem uczestnictwa wspólnika w podziale zysku jest posiadanie udziałów, z których wypływa uprawnienie do partycypacji, to powoływanie się na reguły wynikające z art. 191 § 3 kh (o ile umowa spółki nie stanowi inaczej) przysługuje jedynie tym wspólnikom, którzy takimi udziałami dysponują. W art. 191 § 3 kh mowa jest bowiem o zysku przypadającym wspólnikom. W rozumieniu tego przepisu statusu wspólnika nie ma taka osoba, która posiada udziały nie uczestniczące jeszcze w zysku. Jeśli tak, to postanowienie ustalające datę, od której nowe udziały uczestniczą w zysku, nie musi być zmianą umowy spółki. Skuteczność takiego postanowienia zależy od ważności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w której to postanowienie zawarto. Jeżeli zatem podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki (art. 255 § 1 kh), to nie była wymagana forma aktu notarialnego. Tym samym zawarte w tej uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego postanowienie określające datę, od której nowe udziały uczestniczą w zysku, także dla swej skuteczności nie wymagało tej formy. Postanowienie to nie zmieniało zasad podziału zysku ustalonych w umowie spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli prawidłowa wykładnia przepisu art. 191 kh prowadzi do wniosku, iż w podziale zysku, który dzieli się w stosunku do udziałów (jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej), uczestniczą wspólnicy posiadający udziały uprawniające do partycypacji, to zawarcie w uchwale wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego postanowienia ustalającego datę, od której nowe udziały uczestniczą w podziale zysku - jest dopuszczalne także wówczas, gdy podwyższenie kapitału następuje na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki (art. 255 § 1 kh). Takie postanowienie jest ważne i skuteczne, jeżeli nie narusza przepisów ustawy, postanowień umowy spółki lub dobrych obyczajów kupieckich, a także nie godzi w interes spółki i nie ma na celu pokrzywdzenia wspólnika. Jak to wyżej wskazano, takie przesłanki w sprawie nie zachodzą. Jeśli zważyć, iż powód składając oświadczenie woli o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów wyraził zgodę na to, aby jego udziały uczestniczyły w podziale zysku dopiero od daty wskazanej w uchwale o podwyższeniu kapitału.

Reasumując stwierdzić należy, iż przepisy Kodeksu handlowego regulujące podwyższenie kapitału zakładowego (art. 254-258), a także odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 257-262⁽²⁾) nie zawierają nakazu umieszczania w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego postanowienia określającego datę, od której nowe udziały uczestniczą w podziale zysku. Takie postanowienie jest ważne i skuteczne, jeżeli nie narusza ustawy, umowy spółki, dobrych obyczajów, nie godzi w interes spółki ani nie ma na celu pokrzywdzenia wspólnika. Do jego ważności wystarcza zachowanie formy wymaganej przez ustawę dla uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Jak wyżej wykazano, zaskarżona przez powoda uchwała nie narusza przepisów prawa lub postanowień umowy spółki, a także dobrych obyczajów kupieckich, nie godzi w interes spółki i nie ma na celu pokrzywdzenia wspólnika, skoro powód przystępując do spółki i obejmując udziały wyraził zgodę na to, aby jego udziały uczestniczyły w podziale zysku od daty wskazanej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zaskarżona przez powoda uchwała jest zgodna z tym, co postanowiono przy podwyższeniu kapitału zakładowego i co powód akceptował przystępując do spółki. Brak zatem przesłanek z art. 240 § 1 i 2 kh uzasadniających unieważnienie uchwały w podziale zysku. (...)

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 11 września 2002 r.

V CKN 1370/2000

Roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnik nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym, które może być przedmiotem cesji, potrącenia, zastawu lub zastawu rejestrowego.

Sędzia SN: Gerard Bieniek (przewodniczący, sprawozdawca).

Sędzia SN: Maria Grzelka.

Sędzia SN: Marian Kocon.

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Zdzisława Z. przeciwko "E.-E." SA z siedzibą w W., Oddziałowi w S. o zapłatę, po rozpoznaniu w Izbie Cywilnej w dniu 11 września 2002 r. na rozprawie kasacji powoda od wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 10 lutego 2000 r.

uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej powództwo i orzekającej o kosztach procesu i w tym zakresie sprawę przekazał Sądowi Apelacyjnemu w Katowicach do ponownego rozpoznania i orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Powód dochodził od pozwanej spółki kwoty 88.200 zł jako dywidendy za rok 1993, której mu nie wypłacono, mimo że uchwała nr 4 walnego zgromadzenia z dnia 12 czerwca 1994 r. przeznaczyła na wypłatę dywidendy kwotę 4.200.000.000 zł sprzed denominacji. Uwzględniając to powództwo, Sąd Okręgowy ustalił, że pozwana spółka rozpoczęła działalność w 1990 r. Powód w 1993 r. posiadał w tej spółce 21% udziałów. Uchwałą nr 4 w sprawie podziału zysku za rok 1993 zgromadzenie wsporników ustaliło, że wypracowany przez spółkę zysk netto za rok 1993 w kwocie 4.441.000.000 zł sprzed denominacji przewidziany zostanie na dywidendę w kwocie 4.200.000.000 zł sprzed denominacji oraz fundusz rezerwowy w kwocie 221.000.000 zł sprzed denominacji. W § 3 wyżej wymienionej uchwały postanowiono, że wypłata dywidendy może nastąpić nie wcześniej niż po uzyskaniu ostatecznej decyzji w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego. Taką ostateczną decyzję wydała w dniu 10 lutego 1995 r. Izba Skarbowa w K., utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 sierpnia 1994 r., odmawiającą pozwanej zwrotu podatku dochodowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 20 grudnia 1993 r. Wniesiona przez pozwaną skarga została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 1996 r.

Jednocześnie powód umową sprzedaży z dnia 7 września 1995 r. zbył udziały w pozwanej spółce na rzecz "E." SA. W punkcie 3 tej umowy "E." zobowiązał się spowodować zwrot udzielonej przez powoda pozwanej spółce pożyczki oraz wypłatę dywidendy za rok 1993.

W dniu 19 września 1995 r. pozwana spółka z o.o. została w trybie określonym przepisami prawa handlowego przekształcona w spółkę akcyjną - "E.-E." SA, a po przekształceniu spółki wspólnicy otrzymali majątek spółki w akcjach. Majątek ten obejmował również należność z tytułu dywidendy za rok 1993, której żaden wspólnik poza powodem nie domagał się, chociaż pierwotnie intencją wsporników było jej wypłacenie po wydaniu pozytywnej, ostatecznej decyzji, którą miał być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu Okręgowego, prawo wspólnika do dywidendy jest jednym z głównych praw wspólnika spółki z o.o., należy jednak odróżnić ogólne prawo wspólnika do partycypowania w zyskach spółki, które jest uregulowane przepisami prawa handlowego oraz postanowieniami umowy spółki, od konkretnego roszczenia o wypłatę określonej części zysku, dywidendy za dany rok obrotowy, należnej wspólnikowi na podstawie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników obradującego nad podziałem zysku spółki wypracowanego w roku obrachunkowym. Powyższe roszczenie stanowi uprawnienie o charakterze obligacyjnym, którego nie traci się w przypadku zbycia udziałów w spółce. Wobec ustalenia w § 3 uchwały nr 4 zgromadzenia wspólników terminu wypłaty dywidendy na okres po wydaniu decyzji ostatecznej, Sąd Okręgowy przyjął, że datą tą jest data decyzji administracyjnej wydanej przez Izbę Skarbową w K. Roszczenie powoda jest zatem zasadne.

Odmiennie ocenił roszczenie powoda Sąd Apelacyjny w Katowicach, który wyrokiem z dnia 10 lutego 2000 r. zmienił zaskarżone orzeczenie i powództwo oddalił. Nastąpiło to z dwóch przyczyn. Po pierwsze, wskazano, że prawo wspólnika do udziału w zysku wynika ex lege z art. 191 § 1 kh i może być ograniczone tylko w umowie spółki i to w sposób wskazany w ustawie (wyłączenie zysku od podziału, przyznanie uchwale wspólników rozporządzenia zyskiem, określenie zasady podziału zysku); w świetle tych unormowań nieważna jest umowa rozporządzenia prawem do zysku. Po wtóre, zbycie udziału w spółce oznacza przeniesienie na nabywcę nie tylko uprawnień majątkowych, ale także korporacyjnych. Jest to nabycie pochodne, co oznacza, że zbycie udziału obejmuje także zbycie prawa do dywidendy, uprzywilejowanie zaś wspólnika przewidziane w art. 164 kh nie uprawnia do tego, aby nabywca udziału przeniósł umownie na rzecz poprzednika prawnego (zbywcy udziału) prawo do dywidendy.

Wyrok ten powód zaskarżył kasacją. Jako podstawy wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 191 kh i art. 65 kc, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 378 § 2 kpc, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podnosząc te zarzuty, domagał się zmiany zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie powództwa, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W sprawie jest bezsporne, że powód w 1993 r. posiadał 21% udziałów w pozwanej spółce. Bezsporne jest też, że zgromadzenie wspólników pozwanej spółki podjęło dnia 12 kwietnia 1994 r. uchwałę nr 4 dotyczącą podziału zysku za 1993 r., przeznaczając na dywidendy kwotę 4.200.000.000 zł sprzed denominacji zastrzegając, iż wypłata nastąpi po uzyskaniu przez spółkę ostatecznej decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego. Wreszcie bezsporne jest, że powód sprzedał umową z dnia 7 września 1995 r. swoje udziały w pozwanej spółce - firmie "E.-W." S.A. W umowie tej zastrzeżono, że sprzedaż i nabycie udziałów następuje w takim stanie, w jakim udziały się znajdują, w pkt 4 umowy zastrzeżono zaś, że "kupujący spowoduje zwrot udzielonej przez sprzedającego spółce TWD E. pożyczki oraz przysługującej dywidendy za 1993 r.".

Sąd Apelacyjny, oddalając powództwo, nie dokonał analizy prawnej tego ostatniego zastrzeżenia, a w szczególności nie ocenił, czy jego treść oznacza, że powód zbył udziały w pozwanej spółce na rzecz firmy "E.-W." SA z wyłączeniem wierzytelności z tytułu dywidendy za 1993 r., czy też zbycie udziałów obejmowało wszystkie uprawnienia związane z udziałem (w tym wierzytelność z tytułu dywidendy za rok 1993), a nabywca udziałów dokonał przelewu tej wierzytelności na rzecz powoda. Sąd ten uznał bowiem za niedopuszczalne odrębne rozporządzenie udziałem i prawem do dywidendy, a jeśli tak, to zbędne było dokonanie analizy prawnej postanowienia zawartego w umowie sprzedaży udziałów, że "kupujący spowoduje zwrot (...) sprzedającemu przysługującej dywidendy za 1993 r.".

Rozważenia wymaga zatem kwestia podstawowa, dotycząca wzajemnych relacji między zbyciem udziału, zbyciem prawa do dywidendy a zbyciem roszczenia o wypłatę dywidendy. Jest poza dyskusją, że udział stanowi majątkowe prawo wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadą jest, że prawa majątkowe są zbywalne, a wyjątki w tym względzie mogą wynikać tylko z przepisów prawa. Zasadę zbywalności udziału przyjmował zarówno kodeks handlowy (art. 180 kh⁽¹⁾), jak i kodeks spółek handlowych (art. 180 ksh) wyraźnie stanowiąc o możliwości zbycia udziału lub jego części. W obu kodeksach przyjęto, że nabywca udziału w spółce z o.o. wchodzi do spółki w miejsce zbywcy, przyjmując zarówno jego prawa korporacyjne, jak i prawa czysto majątkowe. Pierwsze z nich to w szczególności prawo kontroli (art. 205 kh), prawo do współdecydowania (art. 220 kh), prawo do udziału w zgromadzeniu wspólników, prawo do informacji o stanie spraw spółki, prawo głosu, prawo zaskarżania uchwał, prawo sankcjonowania władz spółki oraz prawo dochodzenia roszczeń spółki. Prawa czysto majątkowe to w szczególności prawo do dywidendy, prawo do objęcia nowych udziałów, prawo do kwoty likwidacyjnej, prawo do szczególnych korzyści oraz prawo do umorzenia udziałów. Konsekwencją zasady wstąpienia nabywcy udziału w prawa korporacyjne i majątkowe zbywcy udziału jest to, że istnieje tu "nierozczepialność praw udziałowych". Oznacza to, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy.

Takie stanowisko wyraził też Sąd Apelacyjny i jest to pogląd trafny. Sąd ten nie dostrzegł jednak różnicy między prawem do zysku w spółce a roszczeniem o wypłatę dywidendy, które wspólnicy nabywają w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału. Roszczenie o wypłatę dywidendy, która z reguły stanowi świadczenie pieniężne, to uprawnienie o charakterze obligacyjnym. Jako takie podlega cesji (art. 509 i nast. kc) oraz może być przedmiotem potrącenia (art. 498 i nast. kc). Prawo do przyznanej dywidendy za dany rok obrotowy, w przeciwieństwie do "udziałowego" uprawnienia do zysku w spółce, może być przedmiotem zastawu i zastawu rejestrowego. Dopuszcza się też możliwość rozporządzenia prawem do przyszłych dywidend do określonej w umowie wysokości lub za określone przyszłe lata obrotowe.

Uzasadniona jest zatem teza, aktualna zarówno na gruncie przepisów kodeksu handlowego, jak i przepisów kodeksu spółek handlowych, że roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnik nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, jest - w przeciwieństwie do udziałowego prawa do zysku - uprawnieniem o charakterze obligacyjnym, które podlega cesji, może być przedmiotem potrącenia, zastawu lub zastawu rejestrowego.

Odnosząc te stwierdzenia do okoliczności sprawy wskazać należy, że w następstwie podjęcia uchwały nr 4 z dnia 12 kwietnia 1994 r. o podziale zysku za 1993 r. powód nabył roszczenia o wypłatę tej dywidendy. Tym roszczeniem - jako prawem o charakterze obligacyjnym - mógł dysponować niezależnie od zbycia udziału i prawa do zysku jako jednego z udziałowych praw majątkowych. Rzecz w tym, że odpowiedź na pytanie, czy takie rozporządzenie nastąpiło w umowie sprzedaży udziału z dnia 7 września 1995 r. i jaki w tym względzie był zgodny zamiar stron, wymaga wyjaśnienia oraz oceny prawnej postanowienia zamieszczonego w pkt 5 tej umowy. Tego Sąd Apelacyjny nie dokonał, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (art. 393[13] kpc).

Pismo Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu

z dnia 4 kwietnia 2002 r.

PB4/AK-031-23/02

W związku z sygnalizowanymi przez organy podatkowe wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów ustaw o podatku dochodowym w zakresie świadczeń wspólników na rzecz spółek, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam:

1. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

2. Stosownie do wcześniej obowiązującego przepisu art. 191 § 1 kodeksu⁽¹⁾ handlowego "wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału". Z przepisu tego wynikało, że możliwość wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikać musiała wprost z umowy spółki, oraz to, że przy braku takiego zapisu w umowie wspólnicy nabywali prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu - vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000/13 poz. 496). Jeżeli zysk ten nie był wspólnikom wypłacany, a z kapitału tego korzystała spółka, to - jak wynika z przywołanego wyżej orzeczenia Sądu Najwyższego - spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z "cudzego" kapitału, które to świadczenie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), stanowiło przychód osoby prawnej. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisy kodeksu spółek handlowych, który zastąpił kodeks handlowy, kwestie prawa wspólnika spółki z o.o. do dywidendy określają jednak w sposób odmienny. O ile bowiem, pod rządami kodeksu handlowego, wspólnik spółki z o.o. - w przypadku braku przeciwnych postanowień w umowie spółki - z mocy prawa nabywał prawo do dywidendy, o tyle, zgodnie z art. 191 § 1 kodeksu spółek handlowych "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników". Stosownie więc do art. 191 kodeksu spółek handlowych, przed podjęciem uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników, wspólnicy nie nabywają prawa do dywidendy, a w konsekwencji nie można w takim przypadku uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z "cudzego" kapitału.

3. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników (w tym za pośrednictwem innych spółek, w których tacy wspólnicy posiadają znaczący udział). O zjawisku "niedostatecznej kapitalizacji" spółki można zaś mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m.in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka - w razie gdy nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odsetki takie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Znaczące ujemne skutki budżetowe niedostatecznej kapitalizacji spółek nie występują jednak w przypadkach, gdy uzyskujący odsetki od wspomnianych pożyczek podlega tym samym zasadom ich opodatkowania podatkiem dochodowym, co spółka wypłacająca takie odsetki. Dlatego też ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 60 poz. 700) wprowadzono do jej art. 16 dodatkowy ust. 7a. Zgodnie z tym przepisem wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w przypadkach, gdy podmiot udzielający pożyczkę jest, mającym siedzibę w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego nie korzystającym z ulg w podatku dochodowym, tj. nie korzystającym ze zwolnień lub odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania lub wysokości podatku, innym od tych, jakie przysługują wszystkim polskim osobom prawnym.

Należy jednak podkreślić, iż niestosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek na rzecz polskich osób prawnych, nie wyklucza stosowania innych przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 11 tej ustawy.

4. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek nie będących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

5. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037) "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana". Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Z drugiej jednak strony spółki osobowe prawa handlowego (do których, w świetle przepisów ksh, nie zalicza się spółki cywilnej) nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. Stanowią o tym przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.

Jeżeli wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną, wykonuje pracę na rzecz tej spółki, to w sensie podatkowym również działa bezpośrednio w celu osiągnięcia własnego przychodu. W takim więc przypadku, gdy praca wykonywana jest "nieodpłatnie", także nie można mówić o uzyskiwaniu przez tego wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również przy tym dodać, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika.

6. Należy jednak wskazać, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów". Przepis ten oznacza, iż w przypadku kiedy wspólnik spółki osobowej udzieli spółce pożyczki, odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu takiej pożyczki nie będą u takiego wspólnika kosztem uzyskania przychodów.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie

z dnia 8 lutego 2002 r.

SA/Rz 258/2001

Do przychodów zalicza się więc "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.), a więc czysty zysk (zysk netto) wyłączony od podziału między wspólników i pozostawiony w Spółce w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału albo nie powierza uchwale wspólników rozporządzania czystym zyskiem.

Czysty zysk, a więc środki pieniężne znajdowały się przez cały rozpatrywany okres w posiadaniu i dyspozycji Spółki. Spółka także co jest niekwestionowane nie płaciła od niego żadnych odsetek. Zatem i nieodpłatny charakter tak rozumianego świadczenia nie może budzić wątpliwości.

Okoliczność, że uchwały o pozostawieniu w Spółce wypracowanego przez nią całości czy też części zysku podjęte z naruszeniem art. 191 § 1 Kh są uchwałami ważnymi (albowiem nie zostały "unieważnione" przez Sąd w związku z brakiem zaskarżenia) nie oznacza zakazu dokonywania przez organy podatkowe oceny ich skutków podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji, Handlu i Usług "B." Sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 2 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zaległości podatkowej i odsetek, za 1998 r.

skargę oddala.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 2 stycznia 2001 r. - (...) - Izba Skarbowa w R. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 września 2000 r. (...) określającą Przedsiębiorstwu Produkcji Handlu i Usług "B." Sp. z o.o. (zwana dalej -Spółką) w P. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 105.484,00 zł, zaległość w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w kwocie 60.401,30 zł.

Podstawą do zmiany zeznania podatkowego Spółki (w zeznaniu zadeklarowano stratę w kwocie 34.895,18 zł) stały się trzy zagadnienia, a mianowicie:

1) zaniżenie przychodu o kwotę 258.247,36 z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń,

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich: odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku od nieruchomości za 1997 r. (339,40 zł); dwukrotnego zaliczenia do nich wydatku w kwocie 2.200 zł związanego z umieszczeniem w książce teleadresowej nazwy firmy;

wydatku na kurs komputerowy Marty F.-W. nie będącej w 1998 r. pracownikiem Spółki, a przez co nie pozostającego w związku z przychodem w wysokości 420 zł; wydatku na rzecz udziałowców Spółki nie będących pracownikami z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za pracę, składek ZUS, FP, FGŚP, wyjazdów służbowych, a odnoszących się do Prezesa Zarządu Waldemara W. oraz jego Zastępcy Waldemara G. w kwocie 72.372,06 zł.

3) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów polegające na podwyższeniu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 5.670,71 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce zostało stwierdzone, że w 1998 r. korzystała ona nieodpłatnie z zysku przeznaczonego do podziału między wspólników (Waldemar W., Waldemar G. i Jerzy O. od 6 kwietnia 1992 r., a Waldemar W. i Waldemar G. do tej daty od dnia zawiązania spółki tj. 6 lipca 1989 r.) za lata 1990-1997.

Ustalono bowiem, że w dniach 4 lutego 1991 r.; 28 lutego 1992 r.; 28 lutego 1993 r.;

28 lutego 1994 r.; 24 marca 1995 r.; 4 marca 1996 r.; 17 kwietnia 1997 r.; 15 kwietnia 1998 r. zgromadzenia wspólników Spółki podjęły uchwały o zatwierdzeniu bilansów i podziale zysku za poprzedni rok obrotowy (równy rokowi kalendarzowemu), który w części przeznaczono na dywidendy dla wspólników, a w części na zwiększenie środków obrotowych.

"Z art. 191 § 1 Kh - prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między wspólników może nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie Spółki. Jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom (art. 191 § 3 Kh) dzieli się w stosunku do udziałów, gdyż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego".

Opierając się na brzmieniu umowy Spółki z dnia 6 lipca 1989 r. nie zmienionej w tym zakresie do czasu kontroli (25.08.2000 r. - 18 września 2000 r.) w § 15, iż "wspólnicy uczestniczą w stratach i zyskach proporcjonalnie do posiadanych udziałów" oraz § 27 ust. 2 w brzmieniu "do wyłącznej kompetencji wspólników należy (...) podział zysku", a także braku umownego zapisu o wyłączeniu lub ograniczeniu prawa wspólników do podziału zysku organy zajęły jednolite stanowisko, iż "zapis taki nie daje podstaw do uznania, że umowa upoważniła wspólników do rozporządzenia zyskiem w sposób inny niż wynikający z ogólnej zasady kodeksowej". Podjęcie przez zgromadzenia wspólników uchwał o podziale zysków oznacza, że każdy ze wspólników nabywa do tego zysku prawo i nie może być tego prawa pozbawionym uchwałą wspólników. Jednomyślne uchwały wspólników "o pozostawieniu w dyspozycji Spółki na jakiś czas należnej wspólnikom dywidendy oznacza, iż wspólnicy zobowiązali się do czasowego nie podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy". Późniejsze zachowanie wspólników polegające na rzeczywistym zaniechaniu tych działań i niewykonywaniu uprawnień stanowiło z ich strony świadczenie o charakterze ciągłym, będące przedmiotem wynikającego z tych uchwał zobowiązania. Ze strony Spółki "B." jako odbiorcy świadczenia brak było świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent świadczenia. Spółka jak to ustalono korzystała w 1998 r. z zatrzymanego zysku nie tylko za 1997 r., ale także korzystała w tymże roku ze środków zysku zatrzymanego za lata 1990-1996. Analiza zapisów konta "kapitał zapasowy" wykazała, że stan tego konta na dzień 1 stycznia 1998 r. obejmował także kwoty zysku netto za lata 1990-1996 przekazanego uchwałami wspólników, a od 15 kwietnia 1998 r. także część zysku z 1997 r. W ustaleniach oznaczono wysokość tych kwot jak niżej (po denominacji): (...) za lata 1990-1996 co łącznie daje na dzień 1 stycznia 1998 r. - kwotę 943.985,48 zł, a łącznie z kwotą zysku za 1997 r. w kwocie 156.957,33 zł od 15 kwietnia 1998 r. kwotę 1.100.942,81 zł.

Zdaniem organów powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że Spółka w 1996 r. korzystała z nieodpłatnego świadczenia będącego przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; z tym wszakże, że jego poziom należało ustalić przyjmując poziom kosztów jakie Spółka musiałaby ponieść aby uzyskać taki kapitał na rynku finansowym (art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy). W tym celu na podstawie informacji z sześciu banków działających na terenie P. ustalono poziom oprocentowania kredytów udzielanych w 1998 r. podmiotom gospodarczym. Po dokonaniu analizy wysokości odsetek w 1998 r. przyjęto stopy procentowe stosowane do kredytów udzielanych przez Bank Śląski w K. Oddział w P. albowiem oferował on najniższe oprocentowanie i w dodatku z jego usług ówcześnie korzystała Spółka. W rezultacie wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń przedstawia się według organów następująco: (...) za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. łącznie daje wartość tychże świadczeń na kwotę 258.247,36 zł.

Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów polegające na zaliczeniu do nich - wbrew postanowieniom art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wypłat dokonanych na rzecz udziałowców Spółki. Ustalono bowiem, że poczynając od 30 kwietnia 1992 r. udziałowcami Spółki oraz członkami jej Zarządu były te same osoby tj. Waldemar W., Waldemar G. i Jerzy O., z tym, że Jerzy O. pozostając w dalszym ciągu członkiem zarządu od 1 maja 1996 r. przestał być pracownikiem Spółki. Przy zawieraniu umów o pracę z członkami zarządu oraz przy dokonywaniu ich zmian Spółkę - niezgodnie z treścią art. 203 Kh - reprezentował inny członek zarządu. Tymczasem wedle tego przepisu Spółkę powinna reprezentować rada nadzorcza bądź pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Zawarcie przez członka zarządu "umowy z samym sobą", a także z innym członkiem zarządu powoduje nieważność czynności prawnej. Przepis art. 203 Kh jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. W konsekwencji członkowie zarządu nie mogą być uznani za pracowników Spółki w rozumieniu art. 2 Kp.

Konsekwencją tego poglądu było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia, składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych kosztów podróży i noclegów, a także wypłat za udział w posiedzeniach zarządu dokonane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w łącznej kwocie 72.372,06 zł. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy stwierdza, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji".

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek za nieterminowe uiszczenie podatku od nieruchomości jest sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Kwotę 2.200 zł (netto) zaliczono do kosztów oraz (październik 1998 r.) w oparciu o zamówienie skierowane do Polskich Książek Telefonicznych Sp. z o.o. w W. Oddział w R. oraz następnie w oparciu o otrzymane (25.11.1998 r. i 28 grudnia 1998 r. faktury w kwotach po 1.100 zł (netto). Marta F.-W. nie była w 1998 r. pracownikiem Spółki tym samym wydatek na kurs komputerowy w którym uczestniczyła nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma związek błędnie określonymi stawkami amortyzacyjnymi, korektę odpisów przeprowadzono zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz. U. nr 7 poz. 34 ze zm.

Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za bezzasadne skoro interpretacja postanowień umowy prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż wspólnicy w umowie nie wyłączyli bądź nie ograniczyli czystego zysku od podziału, ani tym bardziej nie przekazali tej kompetencji uchwałom wspólników. Także zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1990-1997 nie ma istotnego znaczenia skoro postępowanie kontrolne dotyczyło 1998 r. Przyjęcie nie podzielonego zysku z lat 1990-1997 do obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w 1998 r. nie oznacza naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skoro analiza zapisów na koncie wskazuje na korzystaniu przez Spółkę z zatrzymanego zysku z tych lat także w 1998 r.

Zasadnie także wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członków Zarządu Spółki i ich pochodne skoro nie byli oni pracownikami. Chybione jest twierdzenie, iż w przypadku takim zatrudnianie członków zarządu odbywała się na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników skoro organ ten nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki przy zawieraniu jakichkolwiek umów, bądź to, że nieważne umowy o pracę "przekształcały" się w ważne umowy zlecenia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej - zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to: art. 191 § 1 i 2 Kh, art. 203 i 235 Kh w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono również zarzut odnoszący się do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem pełnomocnika Spółki (zawartym w obszernym uzasadnieniu) § 27 ust. 2 umowy Spółki jednoznacznie wskazuje, że "podział zysku został przekazany do kompetencji zgromadzenia wspólników". Dlatego i na jego okoliczność wspólnicy podejmowali jednomyślne uchwały o przekazywaniu części zysku na dalszy rozwój Spółki, co pozwalało im wpływać na jej rozwój. Ponadto wedle strony skarżącej Spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia albowiem:

- wspólników nie można uznać za inny podmiot kosztem którego Spółka uzyskała korzyść,

- zatrzymanie zysku w Spółce wbrew postanowieniom umowy powoduje pozostawanie tejże w zwłoce czego konsekwencją jest prócz roszczenia o dywidendy także roszczenie wspólników o odsetki,

- uchwała podjęta przez wspólników o zatrzymaniu części zysku wbrew postanowieniom art. 191 § 1 Kh jest uchwałą ważną, chyba że Sąd na skutek powództwa uprawnionego podmiotu wyda orzeczenie o jej unieważnieniu, tym bardziej, że zarówno uchwała zgodna z treścią tego przepisu jak i inna uchwała podjęta z jego naruszeniem wywołują identyczne skutki ekonomiczne, przez co także i ich skutki podatkowe nie mogą być różne.

Kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i ich pochodnych wypłacanych członkom zarządu Spółki wskazano, że:

- zaliczenie wypłaconego w 1998 r. wynagrodzenia za pracę w sytuacji wadliwego zawarcia umowy o pracę nie pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro udziałowcy faktycznie wykonywali pracę użyteczną dla Spółki i miała ona wpływ na osiągnięcie przychodu,

- skoro wynagrodzenie członkowi zarządu przyznawano uchwałą wspólników to równocześnie oznaczało to ustanowienie innego członka zarządu pełnomocnikiem, a w takim razie umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika - innego członka zarządu - jest w wieloosobowych spółkach ważna jako odpowiadająca przepisom art. 95 i art. 108 Kpc.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2001 r. - Spółka załączając opinię prawną prof. dr hab. W.M. wniosła o uwzględnienie jej argumentacji przy rozpoznawaniu skargi. W świetle treści tej opinii poglądy prawne zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji organów są błędne albowiem, jeżeliby przyjąć, że wspólnikom nie wypłacono dywidendy wbrew postanowieniom umowy to przysługuje im roszczenie o wypłatę dywidendy już w chwili zatwierdzenia bilansu Spółki. To jednak nie oznacza, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu prywatnoprawnym albowiem w takim przypadku pozostaje w zwłoce, a wspólnikom przysługuje prócz roszczenia o dywidendę roszczenie o odsetki. Nie można utożsamiać zwłoki w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego z przychodem w postaci nieodpłatnych świadczeń, tym bardziej że zwłoka w wypłacie dywidendy jest taką samą zwłoką jak w przypadku opóźnienia wykonania każdego innego świadczenia. Zwrócono w niej ponadto uwagę na to, że gdyby źródeł nieodpłatnego świadczenia upatrywać w powiązaniach między Spółką, a wspólnikami to dochód należałoby oszacować opierając się na cenach transferowych. Także organy dokonały błędnej wykładni umowy albowiem pierwsze jej postanowienie (§ 15) dotyczy w istocie proporcji udziału w zyskach i nie ma wpływu na termin nabycia przez wspólników prawa, a drugie postanawia, iż bez stosownej uchwały wspólników określającej termin i wysokość wypłacenia dywidendy - wspólnikom nie przysługuje roszczenie o jej wypłatę. Umowa zatem nie powtarza kodeksowej zasady automatycznego nabywania prawa do dywidendy.

Opinia kwestionuje również argumentację co do wyłączenia z kosztów wynagrodzeń i świadczeń pochodnych skoro ich wypłacanie było możliwe w wyniku uchwał walnego zgromadzenia wspólników powołujących do zarządu. Mają one umocowanie w art. 195 Kh i były efektem "powołania" do zarządu.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2002 r. kontynuując powyższe zagadnienie zwrócono uwagę, iż organy nie uwzględniły, iż w sprawie pozostaje ważną umowa o pracę zawarta 1 grudnia 1989 r. przez Waldemara G. albowiem wówczas zarząd był jednoosobowy i reprezentowany przez Danutę G.

Waldemar G. nie był wówczas członkiem zarządu Spółki. Także pominięto w ustaleniach faktycznych to, że umowy o pracę z dnia 2 maja 1992 r. nie podpisał Waldemar W. Oznacza to, że wiązała go ze Spółką wcześniejsza umowa o pracę zawarta 1 grudnia 1989 r. kiedy zarząd reprezentowała Danuta G.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między Spółką, a organami w niniejszej sprawie są dwie kwestie, a mianowicie:

1) opodatkowanie tzw. zysku zatrzymanego w Spółce za lata 1990-1997,

2) zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia członków zarządu Spółki i ich status pracownika. I. Rozstrzygnięcie pierwszego zagadnienia zależy w pierwszym rzędzie od wykładni postanowień umowy spółki. Jak trafnie przyjęto, kwestię prawa wspólników do zysku, a w szczególności momentu czy też terminu, powstania tego prawa należy interpretować w oparciu o brzmienie postanowień umowy, ale nie tylko.

Zgodnie bowiem z § 33 umowy Spółki z dnia 5 lipca 1989 r. - w sprawach w niej nieuregulowanych należy stosować przepisy kodeksu handlowego, a więc w omówionej kwestii art. 191 tego kodeksu.

Umowa Spółki w § 15 i § 22 pkt 2 stanowi o uczestnictwie wspólników w zysku spółki proporcjonalne do udziałów, oraz o wyłącznej ich kompetencji w podziale zysku. Jest niespornym zatem, że postanowienia te wprost i wyraźnie (co jest poglądem dominującym w orzecznictwie sądowym np.: wyrok NSA z dnia 17 marca 1999 r. SA/Sz 724/98; wyrok NSA z dnia 15 października 1999 r., I SA/Lu 785/98; a także w znacznej części piśmiennictwa np.: Kodeks Handlowy - Komentarz M. Allerhanda "Park" 10 1996 str. 281; Kodeks Handlowy, Komentarz St. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja C.H. Beck 1994 t. I str. 989) nie wyłączają, ani nie ograniczają zysku od podziału, ani też nie przekazują prawa do jego rozporządzenia uchwale wspólników. W § 15 umowy jest mowa tylko o proporcjonalnym prawie wspólników do zysku, a więc stanowi on w istocie wypełnienie treści przepisu art. 191 § 3 Kh dotyczącego oznaczenia wysokości tego prawa. Z drugiej strony § 22 umowy wprowadzający wyłączną kompetencję wspólników do podziału zysku, w żadnym razie nie wspomina wyraźnie, ani o uchwale wspólników ani tym bardziej o momencie czy też terminie powstanie prawa do dywidendy. Nie można w związku z tym zgodzić się z załączoną do akt sprawy opinią prawną, że uznanie "kompetencji" danego organu oznacza jednocześnie "prawo do decyzji". Powyższe rozróżnienie terminologiczne wynika ze zróżnicowanego znaczenia wyrażeń "rozporządzanie" (art. 191 § 2 Kh) i "podział" (§ 22 umowy). To pierwsze wyrażenie zgodnie z językowym jego znaczeniem (M. Szymczak Słownik języka polskiego PWN 1981 t. III str. 109) oznacza "wydać polecenie co do rozplanowania, sposobu wykonywania czegoś, rozkazać, zarządzić, zadysponować" natomiast to drugie (t. II str. 756) "podzielenie czegoś na części, rozdzielenie czegoś między kogoś, układ będący następstwem tego podzielenia". Rozporządzenie oznacza więc nie tylko przekazanie prawa decydowania ale i sposobu tego decydowania, a podzielenie tylko sposobu decydowania innego niż proporcjonalny jak to zapisano w umowie. Konsekwencją takiego zapisu jest to, że zgodnie z art. 191 § 1 Kh wspólnicy z mocy tego właśnie przepisu mają prawo do zysku. O takim, a nie innym rozumieniu tych zapisów świadczy też treść podejmowanych uchwał, które dokonywały innego niż to zapisano w § 15 umowy sposobu podziału zysku. Równocześnie uchwały te dokonywały zatwierdzania sprawozdań finansowych. Zatem z tą chwilą wspólnicy nabywali prawo do dywidendy, a więc roszczenie ojej wypłatę jako prawo majątkowe.

Dokonując takiej wykładni postanowień umowy należy mieć na względzie to, że w tej części nie mają one wyłącznie obligacyjnego charakteru, co uzasadniałoby w pełni stosowanie zasad wykładni oświadczeń woli (art. 65 § 2 Kc) lecz charakter mieszany (organizacyjno-obligacyjny) co nakazuje uwzględniać także, językowe i systemowe dyrektywy wykładni. Przemawia za tym poglądem także ochronny charakter przepisu art. 191 Kh.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu - bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich m.in. "nieodpłatne świadczenia". Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario - wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Do przychodów zalicza się więc "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a więc czysty zysk (zysk netto) wyłączony od podziału między wspólników i pozostawiony w Spółce w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału albo nie powierza uchwale wspólników rozporządzania czystym zyskiem. Z taką sytuacją mamy do czynienia (jeżeli uwzględnić treść uchwał) w niniejszej sprawie. Nie ma zatem istotnego znaczenia to, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.). wprost nie zawierają postanowień (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odnoszących się do sposobu księgowania tzw. zysku zatrzymanego, skoro katalog przychodów okazany w art. 12 ustawy jest katalogiem otwartym, a jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika.

Zarzuty skargi i pism procesowych kwestionowały także istnienie w sprawie "nieodpłatnego świadczenia jak i jego otrzymanie". "Otrzymać" to w rozumieniu cyt. już Słownika (...) t. II str. 569 - stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś, a "świadczenie" to obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz. Oznaczałoby to czynność dwustronną, a nie jednostronną. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że przesłanki te zostały spełnione albowiem wola udziałowców posiadających roszczenie do dywidendy została wyrażona w podejmowanych uchwałach zaś wola Spółki wynika z dokumentacji rachunkowej i sposobu księgowania. Spółka otrzymywała świadczenie nie w postaci pieniężnej lecz w postaci prawa dysponowania nim (wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).

Czysty zysk, a więc środki pieniężne znajdowały się bowiem przez cały rozpatrywany okres w posiadaniu i dyspozycji Spółki. Spółka także co jest niekwestionowane nie płaciła od niego żadnych odsetek. Zatem i nieodpłatny charakter tak rozumianego świadczenia nie może budzić wątpliwości.

Wartość nieodpłatnego świadczenia została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe - zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niewypłaconej wspólnikom części zysku, pozostawionej w Spółce przez cały rok podatkowy 1996 jako tzw. zysk zatrzymany przy przyjęciu do wyliczenia wartości tego świadczenia najkorzystniejszej dla podatnika stopy odsetek od kredytu stosowanej w tym okresie przez Bank Śląski w K. Oddział w P. W tym stanowisku wyraża się zrealizowany przez organy i utrwalony w orzecznictwie pogląd o obowiązku tłumaczenia niejasności czy wątpliwości oceny stanu faktycznego na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251 z glosą Z. Kmieciaka). Pogląd ten nie odnosi się do wątpliwości prawnych albowiem przepisy prawne powinny być interpretowane w zgodzie z regułami wykładni prawa.

II. Zagadnienie zaliczenia do kosztów potrącalnych wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki nie będących pracownikami zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim (wniosek a contrario) kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki na rzecz udziałowców spółki z o.o. z tytułu stosunku pracy lub z nim zrównanego.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/2000 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8 wyrażono pogląd, iż "zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem Spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh, daje podstawę do uznania, że członek zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mówiąc inaczej unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy oznacza, że pierwszym i zasadniczym warunkiem zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, statusu udziałowca jako pracownika. Zatem zgodnie z art. 2 kodeksu pracy (Kp) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Stosownie natomiast do art. 195 § 2 Kh do zarządu mogą być "powołane" osoby spośród wspólników lub spoza ich grona zaś zgodnie z art. 197 § 1 Kh członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani co jednak nie uwłacza ich roszczeniom z umowy o pracę. Z tych unormowań kodeksu handlowego wynika, że stosunek łączący udziałowca (członka zarządu) ze spółką jest stosunkiem członkostwa, a także może być stosunkiem wynikającym ze stosunku pracy. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że wyrażenia o powołaniu i odwołaniu użyte w tych przepisach poczynając od zmiany kodeksu pracy wprowadzonej ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. 1996 r. Nr 24 poz. 110), które weszły w życie z dniem 2 czerwca 1996 r. nie oznaczają nawiązania stosunku pracy na podstawie powołania o jakim mowa w art. 2 i art. 68 § 1[1] kodeksu pracy. Pojęcie powołanie i odwołanie było i jest używane w znaczeniu ogólnym i potocznym nie stanowiąc przez to powołania o jakim mowa w prawie pracy. Stąd przepisy art. 195 § 2 i art. 197 § 1 nie są przepisami odrębnymi o jakich mowa w art. 68 § 1[1] Kp (wyrok SN z dnia 13 października 1998 r., I PKN 345/98 - OSNAPU 1999 nr 22 poz. 719). W tej mierze nie podziela Sąd wcześniejszego poglądu tego Sądu wyrażonego w uchwale z dnia 6 marca 1980 r. I PZP 2/80 - OSN 1980 nr 7-8 poz. 138, podzielając stanowisko iż także przed tą datą powołanie do zarządu o jakim mowa w art. 195 § 2 Kh zostało użyte w znaczeniu potocznym.

Z przepisu art. 197 § 1 Kh wynika także to, że odsyła on ocenę stosunku łączącego członka zarządu jako pracownika do stosownych unormowań zawartych w prawie pracy. Wśród nich wymienić należy wspomniany już art. 2 oraz art. 22[1] § 1 Kp, z których należy odnotować zobowiązanie się pracownika do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Taka treść omawianego przepisu została ukształtowana co prawda od 2 czerwca 1996 r. to przecież zasada podporządkowania jako jedna z cech odróżniających stosunek pracy od stosunków opartych na innych umowach o świadczenie usług, nie budziła w prawie pracy wątpliwości także i wcześniej (Kodeks pracy - Komentarz pod red. W. Muszalskiego C.H. Beck Warszawa 2000 str. 53). Z innych cech charakteryzujących stosunek pracy wymienić należy oznaczoność pracodawcy oraz odpłatność (uchwała SN z dnia 2 lutego 1993 r. III CZP 164/92 - OSP 1993 z. 11 poz. 212). Z innych istotnych przepisów prawa pracy wchodzących w rachubę przy ocenie statusu pracownika wymienić należy art. 29 § 1 pkt 1 i 2 Kp wskazujące, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie co oznacza, że niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy o pracę. Zawarcie umowy może więc nastąpić także przez samo dopuszczenie do pracy przez pracodawcę. W takim razie nie mają zastosowania (art. 300 Kp) postanowienia art. 77 i art. 473 Kc jako niezgodne z zasadami prawa pracy.

Z tego też tytułu brak podpisów (Waldemara G. na umowie o pracę z dnia 1 grudnia 1989 r., czy też Waldemara W. na umowie o pracę z dnia 2 maja 1995 r.) jako pracowników w sytuacji dopuszczenia ich do "pracy i jej wykonywania" nie oznacza, że są one z tego tylko powodu nieważne. Zdaniem Sądu brak tych podpisów z punktu widzenia ważności, czy też klasyfikacji łączącego Spółkę z członkami zarządu stosunku pracy nie jest prawnie doniosły z punktu widzenia pozbawienia ich czy też zachowania statusu pracownika.

Otóż zwrócić należy uwagę na to, że umowa o pracę zawarta w dniu 2 maja 1992 r. między Waldemarem W. a Spółką została uznana za nieważną z punktu widzenia skutków podatkowych nie tylko dlatego, że Spółka była reprezentowana niewłaściwie i niezgodnie z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 203 Kh ale także dlatego, że powołanie tegoż, a także Waldemara G. uchwałą wspólników w skład zarządu spowodowało sytuację, w której nie występowała w omawianych przypadkach istotna dla stosunku pracy cecha podporządkowania pracownika. Członkowie zarządu (protokół zgromadzenia wspólników z dnia 6 kwietnia 1992 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia 30 kwietnia 1992 r. - zał. Nr 3 i 4 do protokołu kontroli) sami występują w tej sprawie (Zarząd jest władzą Spółki zgodnie z art. 195 § 1 Kh i Tytułem Rozdziału III Kh). w roli pracodawcy. Jedynie wyjątkowo może wystąpić taki stosunek podporządkowania gdy pracownik Spółki bierze jedynie udział w posiedzeniach zarządu nie wykonując jednocześnie funkcji kierowniczych. Tymczasem z zakresu czynności określonych w umowach wynika, że w Spółce od 2 maja 1992 r. Waldemar W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu i Dyrektora Naczelnego, a Waldemar G. (...) - funkcję Dyrektora do spraw Zaopatrzenia, a poprzednio Zastępcy Dyrektora do spraw Zaopatrzenia.

Odnosząc się do zakwalifikowania umów o pracę z dnia 2 maja 1992 r. jako w istocie porozumień zmieniających tylko istotne (co do stanowiska służbowego i wysokości wynagrodzenia) postanowienia umów o pracę zawieranych przez Spółkę 1 grudnia 1989 r. (wówczas Spółkę reprezentowała Danuta G. jedyny członek Zarządu nie będący udziałowcem) podkreślenia wymaga to, że wprawdzie orzecznictwo dopuszcza taką formę i treść wypowiedzenia zmieniającego (uchwała SN z dnia 25 czerwca 1975 r., I PZP 15/75 - OSN 1976 nr 3 poz. 43; wyrok SN z dnia 8 kwietnia 1998 r. I PKN 29/98 - OSNAPU 1999 nr 7 poz. 242) to przecież nie "utrzymuje" to członkom zarządu w dalszym ciągu statusu pracowników przysługującego im do czasu powołania na członków zarządu.

Powołanie do zarządu i wyrażenie na to zgody w różnej formie czy to pisemnej czy dorozumianej powoduje, że umowy o pracę jakie łączyły Waldemara W., Waldemara G. ze Spółką do tego czasu zostały rozwiązane. Nie do przyjęcia jest także stanowisko by pozostawały one przez okres objęcia funkcji w zarządzie niejako w zawieszeniu (wyrok SN z dnia 9 maja 2000 r. I PKN 620/99 - OSNAPU 2001 nr 14 poz. 611).

W Spółce wspólnicy nie powołali w umowie bądź innym akcie rady nadzorczej, a zatem nie mogła ona reprezentować jej w zawieraniu jakichkolwiek umów z członkiem zarządu. Przepis art. 108 Kc zgodnie z którym pełnomocnik nie może dokonywać czynności prawnej z samym sobą oznacza, że możliwe i dopuszczalne prawnie jest zawarcie umowy w ramach, której jedną stroną czynności prawnej jest przedstawiciel działający w imieniu reprezentowanego, a drugą zaś ten przedstawiciel działający we własnym imieniu, Sąd Najwyższy dopuścił w takiej sytuacji możliwość zawarcia ważnej umowy o pracę jednakże tylko w sytuacji gdy umowę o pracę na rzecz spółki zawarł członek zarządu z jej pełnomocnikami (członkami zarządu) powołanymi uchwałą wspólników (wyrok SN z dnia 12 sierpnia 1998 r. II UKN 82/98 - OSNAPU 1999/15 poz. 500), to przecież w tej sprawie skarżąca takich uchwał powołujących pełnomocników w toku postępowania nie przedstawiała. Nie do przyjęcia jest tutaj argumentacja, że powołanie na pełnomocnika jest jakby konsekwencją powołania do zarządu, skoro są to odrębne funkcje. Takich kompetencji nie można domniemywać. Zauważyć przy tym należy, że np.: jeden z aneksów do umowy o pracę (z dnia 2 stycznia 1994 r.) Waldemar G. zawarł sam z sobą, a na kolejnym (z dnia 1 maja 1998 r.) widnieje prócz jego jeszcze podpis Waldemara W.

Reasumując powyższe argumenty wskazują, że nie pozwalają one przyznać udziałowcom Spółki statusu pracowników. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków o jakich mowa wyżej było więc uzasadnione.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku

z dnia 30 października 2001 r.

I SA/Gd 561/2000

Nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽¹⁾ z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz spółki przy zachowaniu wymogów określonych w art. 191 § 1 lub art. 191 § 2 Kodeksu⁽²⁾ handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2001 r. sprawy ze skargi (...) spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2000 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994:

1. uchyla zaskarżoną decyzję,

2. zasądza od Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 12,90 zł (dwanaście złotych i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy w T., kierując się m.in. dyspozycją art. 91 § 1, art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku wraz z określeniem odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż wobec przeznaczenia wyniku finansowego podatnika na fundusz rozwoju spółki przy braku zachowania przesłanek wynikających z art. 191 § 1 i 2 kh oraz treści § 17 umowy spółki oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników należało przyjąć, iż dokonane przysporzenie na rzecz spółki wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychodem spółki jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. W tym przypadku nastąpiło, zdaniem organu I instancji, nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy ocenić zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Podatnik nie zawierał umów kredytowych w badanym okresie. Na podstawie zebranego materiału organ I instancji przyjął oprocentowanie na wysokości 44,3%, co z kolei stanowiło podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Konsekwencją ww. ustaleń było nie uznanie za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany materiał pozwalał na określenie podstawy opodatkowania.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego zapis § 17 umowy spółki nie budzi wątpliwości i zgodny jest z Kodeksem handlowym. Podjęta w trybie § 17 uchwała Zgromadzenia Wspólników pozwala na skuteczne prawnie podjęcie decyzji zatrzymania czystego zysku w spółce nie powodując powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 14 października 1998 r. I SA/Lu 935/97 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/6 poz. 175).

Organ II instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z Kodeksem handlowym podział i wypłata zysków osiągniętych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podstawowym prawem udziałowców spółki. Prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między wspólników nastąpić może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia umowy spółki. Art. 191 § 2 kh stwarza możliwość rozporządzania czystym zyskiem stanowiącym własność wspólników przez zgromadzenie wspólników. O rozporządzaniu czystym zyskiem, czyli jego przeznaczeniu na określone cele, w tym ograniczeniu lub wyłączeniu od podziału, przekazaniu na określony fundusz, decydować może uchwała zgromadzenia wspólników tylko wtedy, gdy takie prawo nadała mu wyraźnie umowa spółki. Sama uchwała nie daje takich możliwości, bowiem nie może zastąpić zapisu umowy spółki. Oceniając skutki prawne uchwały z dnia 28 marca 1994 r. w sferze prawa podatkowego Izba Skarbowa stwierdziła, iż w efekcie podjęcia przedmiotowej uchwały doszło do pozostawienia w spółce wyłączonego z podziału czystego zysku z naruszeniem art. 191 kh co powoduje, iż zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując te środki pieniężne jako przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Organ podatkowy II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określonej kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, bowiem podatnik przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego dokonał wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zaległości wraz z należnymi odsetkami za okres wymagalności.

Od decyzji tej podatnik złożył skargę wskazując na błędną interpretację treści § 17 umowy spółki, który zgodnie ze swą treścią pozwala na rozporządzanie czystym zyskiem uchwałą zgromadzenia wspólników. Zapis ten zgodny jest z art. 191 § 2 kh. Skarżący ponownie podkreślił, iż sprawa taka była już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 935/97. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie uznaje skuteczność uchwał dotyczących zatrzymania czystego zysku w spółce o ile podjęte zostały na podstawie art. 191 § 2 kh. Podobne stanowisko zawarł w swym orzeczeniu Sąd Najwyższy w sprawie III RN 31/91. Zapis § 17 umowy spółki pozwala, zdaniem skarżącego, na pozostawienie czystego zysku w spółce bez konsekwencji określenia tej kwoty jako przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Podkreślono w uzasadnieniu, iż w orzecznictwie istnieje rozbieżność poglądów co do skutków jakie może wywoływać w sferze prawa podatkowego pozostawienie w spółce czystego zysku wyłączonego od podziału między jej wspólników. Ponadto pamiętać należy, iż rozstrzygnięcia sądów wiążą jedynie strony w konkretnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ odwoławczy wskazał na orzeczenie NSA w sprawie I SA/Gd 2285/98.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa wymaga przeprowadzenia analizy prawnej dyspozycji art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu⁽¹⁾ handlowego oraz treści umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością (...) z dnia 14 lutego 1989 r. wraz z uchwałą Zgromadzenia Wspólników tej spółki w zakresie rozporządzenia tzw. czystym zyskiem, czyli dochodem spółki w rozumieniu prawa podatkowego, powstałego po zapłaceniu należnych podatków.

Zgodnie z art. 191 § 1 kh wspólnicy spółki z o.o. mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

Zgodnie zaś z art. 191 § 2 kh umowa spółki z o.o. może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem.

Umowa spółki z o.o. (...) w § 11 ustanawia, iż Zgromadzenie Wspólników otrzymuje kompetencję do rozporządzania czystym zyskiem, co potwierdza treść § 15 tej umowy. Wspólnicy zakładając tę spółkę w § 17 przewidzieli, iż cyt. rozporządzanie czystym zyskiem zastrzega się uchwale Zgromadzenia Wspólników.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy należy udzielić odpowiedzi czy podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników podatnika, na podstawie cyt. § 17 umowy spółki z o.o. uchwały przeznaczającej czysty zysk na fundusz rozwoju spółki jest zgodne z treścią art. 191 § 2 Kodeksu handlowego i tak pozyskane środki przez spółkę nie wyczerpują art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy⁽²⁾ o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiąc przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

Jest oczywistą kwestią, iż przeznaczenie całości lub części zysków spółki kapitałowej na celowe fundusze spółki, z których w przyszłości, po powzięciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, może być wypłacona dywidenda, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Od tej części zysku netto spółka nie płaci podatku dochodowego i nie ustala wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od wspólników, bowiem nie nastąpił podział między nich zysku.

Kodeks handlowy wskazuje wprost, iż zasadą jest, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku. Odstępstwem od tej zasady może być zapis umowy spółki pozwalający na wyłączenie czystego zysku od podziału. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby już w umowie spółki należało, dla skuteczności zapisu, ustalić wszystkie szczegóły z tym związane. Wystarczy zapis w umowie spółki pozwalający na wyłączenie czystego zysku od podziału zastrzegający rozporządzanie nim organowi spółki, jakim jest zgromadzenie wspólników w formie uchwały.

Należy w związku z tym dokonać analizy umowy spółki skarżącego - czy jej treść pozwala na określenie, iż istnieje możliwość rozporządzania czystym zyskiem przez zgromadzenie wspólników. Na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Umowa spółki w § 17 stanowi powtórzenie woli ustawodawcy znajdujące się w dyspozycji art. 191 § 2 kh. Wolą wspólników było wprowadzenie możliwości wyłączenia czystego zysku od podziału poprzez zastrzeżenie możliwości rozporządzania czystym zyskiem zgromadzeniu wspólników (§ 11, 15, 17 umowy). Pod użytym pojęciem "rozporządzanie" należy tu rozumieć również możliwość podjęcia decyzji według swej woli. Tak więc umowa spółki pozwala zgromadzeniu wspólników podatnika na podjęcie swobodnej decyzji, tj. wg własnej woli, co daje również możliwość wyłączenia czystego zysku z podziału między wspólników. Z tego uprawnienia skorzystano i takiego zapisu użyto w uchwale z dnia 28 marca 1994 r., zgodnie z dyspozycją art. 191 § 2 kh.

Zgodzić się należy z wyrokiem NSA z dnia 14 października 1998 r. w sprawie I SA/Lu 935/97 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/6 poz. 175), iż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz spółki przy zachowaniu wymogów określonych w art. 191 § 1 lub art. 191 § 2 Kodeksu handlowego.

Z uwagi na to, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały ww. przepisy prawne, w tym akty prawne spółki, co miało wpływ na prawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku

z dnia 30 października 2001 r.

I SA/Gd 565/2000

Przeznaczenie całości lub części zysków spółki kapitałowej na celowe fundusze spółki, z których w przyszłości, po powzięciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, może być wypłacona dywidenda, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych. Od tej części zysku netto spółka nie płaci podatku i nie ustala wartości otrzymanych świadczeń od wspólników, bowiem nie nastąpił podział między nich zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.-P., spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998

uchyla zaskarżoną decyzję; (...).

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy w T., kierując się m.in. dyspozycją 91 § 1 art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku wraz z określeniem odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Podatnik nie zawierał umów kredytowych w badanym okresie. Na podstawie zebranego materiału organ I instancji przyjął oprocentowanie na wysokości 44,3 procent, co z kolei stanowiło podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Konsekwencją ww. ustaleń było nie uznanie za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany materiał pozwalał na określenie podstawy opodatkowania.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego zapis § 17 umowy spółki nie budzi wątpliwości, i zgodny jest z Kodeksem handlowym. Podjęta w trybie § 17 uchwała Zgromadzenia Wspólników pozwala na skuteczne prawnie podjęcie decyzji zatrzymania czystego zysku w spółce nie powodując powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 4 października 1998 r. I SA/Lu 935/97.

W uzasadnianiu organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z Kodeksem handlowym podział i wypłata zysków osiągniętych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podstawowym prawem udziałowców spółki. Prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między wspólników nastąpić może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia umowy spółki. Art. 191 § 2 Kh stwarza możliwość rozporządzania czystym zyskiem stanowiącym własność wspólników przez zgromadzenie wspólników. O rozporządzaniu czystym zyskiem, czyli jego przeznaczeniu na określone cele, w tym ograniczeniu lub wyłączeniu od podziału, przekazaniu na określony fundusz, decydować może uchwała zgromadzenia wspólników tylko wtedy, gdy takie prawo nadała mu wyraźnie umowa spółki. Sama uchwała nie daje takich możliwości, bowiem nie może zastąpić zapisu umowy spółki.

Oceniając skutki prawne uchwały z dnia 30 marca 1998 r. w sferze prawa podatkowego Izba Skarbowa stwierdziła, iż w efekcie podjęcia przedmiotowej uchwały doszło do pozostawienia w spółce wyłączonego z podziału czystego zysku z naruszeniem art. 191 Kh co powoduje, iż zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując te środki pieniężne jako przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Organ podatkowy II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określonej kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę bowiem podatnik przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego dokonał wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zaległości wraz z należnymi odsetkami za okres wymagalności.

Od decyzji tej podatnik złożył skargę wskazując na błędną interpretację treści § 17 umowy spółki, który zgodnie ze swą treścią pozwala na rozporządzanie czystym zyskiem uchwałą zgromadzenia wspólników. Zapis ten zgodny jest z art. 191 § 2 Kh. Skarżący ponownie podkreślił, iż sprawa taka była już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 935/97. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie uznaje skuteczność uchwał dotyczących zatrzymania czystego zysku w spółce o ile podjęte zostały na podstawie art. 191 § 2 Kh. Podobne stanowisko zawarł w swym orzeczeniu Sąd Najwyższy w sprawie III RN 31/91. Zapis § 17 umowy spółki pozwala zdaniem skarżącego na pozostawienie czystego zysku w spółce bez konsekwencji określenia tej kwoty jako przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Podkreślono w uzasadnieniu, iż w orzecznictwie istnieje rozbieżność poglądów co do skutków jakie może wywoływać w sferze prawa podatkowego pozostawienie w spółce czystego zysku wyłączonego od podziału między jej wspólników. Ponadto pamiętać należy, iż rozstrzygnięcia sądów wiążą jedynie strony w konkretnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ odwoławczy wskazał na orzeczenie NSA w sprawie I SA/Gd 2285/98.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa wymaga przeprowadzenia analizy prawnej dyspozycji art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego oraz treści umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością B.-P. z dnia 14 lutego 1989 r. wraz z uchwałą Zgromadzenia Wspólników tej spółki w zakresie rozporządzenia tzw. czystym zyskiem czyli dochodem spółki w rozumieniu prawa podatkowego, powstałego po zapłaceniu należnych podatków.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kh wspólnicy spółki z o.o. mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

Zgodnie zaś z art. 191 § 2 Kh umowa spółki z o.o. może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem.

Umowa spółki z o.o. B.-P. w § 11 ustanawia, iż Zgromadzenie Wspólników otrzymuje kompetencję do rozporządzania czystym zyskiem co potwierdza treść § 15 tej umowy. Wspólnicy zakładając tę spółkę w § 17 przewidzieli, iż cytowanym rozporządzanie czystym zyskiem zastrzega się uchwale Zgromadzenia Wspólników.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy należy udzielić odpowiedzi czy podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników podatnika, na podstawie cytowanego § 17 umowy spółki z o.o. uchwały przeznaczającej czysty zysk na fundusz rozwoju spółki jest zgodne z treścią art. 191 § 2 Kodeksu handlowego i tak pozyskane środki przez spółkę nie wyczerpują art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiąc przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

Kodeks handlowy wskazuje, wprost, iż zasadą jest, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku. Odstępstwem od tej zasady może być zapis umowy spółki pozwalający na wyłączenie czystego zysku od podziału. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby już w umowie spółki należało, dla skuteczności zapisu, ustalając wszystkie szczegóły z tym związane. Wystarczy zapis w umowie spółki pozwalający na wyłączenie czystego zysku od podziału zastrzegający rozporządzanie nim organowi spółki, jakim jest zgromadzenie wspólników w formie uchwały.

Należy w związku z tym dokonać analizy umowy spółki skarżącego - czy jej treść pozwala na określenie, iż istnieje możliwość rozporządzania czystym zyskiem przez zgromadzenie wspólników. Na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Umowa spółki w § 17 stanowi powtórzenie woli ustawodawcy znajdujące się w dyspozycji art. 191 § 2 Kh. Wolą wspólników było wprowadzenie możliwości wyłączenia czystego zysku od podziału poprzez zastrzeżenie możliwości rozporządzania czystym zyskiem zgromadzeniu wspólników (§ 11,§ 15, § 17 umowy). Pod użytym pojęciem rozporządzanie należy tu rozumieć również możliwość podjęcia decyzji według swej woli. Tak więc umowa spółki pozwala zgromadzeniu wspólników podatnika na podjęcie swobodnej decyzji tj. według własnej woli co daje również możliwość wyłączenia czystego zysku z podziału między wspólników. Z tego uprawnienia skorzystano i takiego zapisu użyto w uchwale z dnia 30 marca 1998 r., zgodnie z dyspozycją art. 191 § 2 Kh.

Zgodzić się należy z wyrokiem NSA z dnia 14 października 1998 r. w sprawie I SA/Lu 935/97, iż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz spółki przy zachowaniu wymogów określonych w art. 191 § 1 lub art. 191 § 2 Kodeksu handlowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku

z dnia 21 sierpnia 2001 r.

SA/Bk 1109/2000

SA/Bk 1110/2000

Nienaliczone odsetki od udzielonych bezprocentowych pożyczek zaliczyć należy do kategorii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pożyczkobiorcę.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok oraz 1997 rok

oddala skargę.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w B., decyzjami z dnia 12 lipca 1999 r. o (...) utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., określające Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "A." Spółce z o.o. w S.:

I. - należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 10.860 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 10.148 zł

- zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 712 zł

- wysokość odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 702,60 zł.

II. - należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 29.022,50 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 28.125 zł

- zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 897,50 zł

- wysokość odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 443,40 zł.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia i wnioski zawarte w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej polegające na tym, że:

I. Spółka z o.o. "A." dokonała w 1996 r. zaniżenia przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 1.779,50 zł. Na ujawnione nieprawidłowości złożyły się dwa elementy, a mianowicie to, iż prezes i udziałowiec Spółki udzielił jej nieoprocentowanych pożyczek, zawierając stosowne umowy: dnia 8 lutego 1996 r. - w kwocie 7.000 zł, dnia 12 kwietnia 1996 r. - w kwocie 2.000 zł i dnia 1 września 1996 r. - w kwocie 3.000 zł. Organy oceniły, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia, których wartość należało ocenić zgodnie z ceną jaka Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. Dokonano więc wyliczenia należnych odsetek na podstawie oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym przez PBK SA Oddział w S., wyliczając należne odsetki od udzielonych pożyczek na kwotę 975,50 zł. Drugim elementem, zakwestionowanym przez organy podatkowe, było dokonanie podziału zysku netto Spółki za 1995 r. w kwocie 11.098 zł, na podstawie uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników z 28 marca 1996 r., z przeznaczeniem pokrycia straty za 1994 r. oraz częściowego przelania ww. kwoty, tj. 6.366 zł na kapitał rezerwowy Spółki.

Zdaniem organów podatkowych, niewypłacenie zysku należnego udziałowcom Spółki, a pozostawienie kwoty 6.366 zł do dyspozycji Spółki, było wbrew art. 191 § 1 Kodeksu handlowego i wypełniało przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi pozostawiona kwota, stanowi nieodpłatne świadczenie. Wartość tego przysporzenia należało oceniać zgodnie z ceną, jaką Spółka musiałaby zapłacić w postaci odsetek, zaciągając kredyt bankowy. Inspektor dokonał wyliczenia odsetek na kwotę 804 zł posługując się informacją o wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez PBK Oddział w S.

Izba Skarbowa w B. nie podzieliła argumentacji Spółki, zawartej w odwołaniu od decyzji Inspektora podając, iż Spółka musiała liczyć się z okolicznością zaliczenia do jej przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a trudna sytuacja finansowa Spółki nie mogła być usprawiedliwieniem dla pominięcia zastosowania ww. przepisu ustawowego przez kontrolującego Inspektora. Nadto, Izba Skarbowa uzasadniła, dodatkowo, słuszność zaliczenia do przychodów Spółki kwoty przeznaczonej na kapitał rezerwowy (6.366 zł). Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy Spółki mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy Spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa Spółki może bowiem określić, czy czysty zysk roczny ma być podzielony, czy też przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego w całości lub części. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 § 2 Kodeksu handlowego umowa Spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Tak więc zgromadzenie wspólników może stanowić o odstąpieniu od podziału zysku między wspólników i przeznaczeniu go na określone cele jedynie wtedy, gdy takie prawo nadała mu wyraźnie umowa Spółki. Jeżeli natomiast w umowie Spółki z o.o. nie ma zapisu pozwalającego na pozostawienie części zysku w posiadaniu Spółki po zatwierdzeniu przez wspólników bilansu wykazującego zysk, udziałowcy nabywają prawo do wypłat z zysku na mocy przepisów Kodeksu handlowego oraz przepisów umowy Spółki. W przypadku gdyby zysk należny udziałowcom został wyłączony od podziału, jak to miało miejsce w skarżącej Spółce, na podstawie wadliwej uchwały zgromadzenia wspólników i nie został im wypłacony, wówczas należy go traktować jako pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólników ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Dlatego też przychód Spółki od niepodzielonego pomiędzy wspólników zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 804 zł.

II. W 1997 r. Spółka z o.o. "A." dokonała zaniżenia przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 1.918,40 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 445,08 zł. Na podstawie uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 czerwca 1997 r. Spółka dokonała podziału zysku netto za 1996 rok przeznaczając na pokrycie straty 1994 r. kwotę 3.516 zł oraz na kapitał rezerwowy kwotę 15.222 zł. Organy podatkowe (analogicznie jak w roku 1996) zaliczyły do przychodów Spółki kwotę niepodzielonego czystego zysku pomiędzy wspólników, podając jako podstawę prawną art. 191 Kh oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 445,08 zł wydatkowanej na zakup garnituru i muchy uważając, iż jest to garderoba osobista a nie ubiór służbowy ani też odzież ochronna. Kontrolowana Spółka nie miała obowiązku ani podstaw prawnych aby tego rodzaju ubiór dostarczyć pracownikowi, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. kwota nie może być zaliczona do kosztów firmy.

Na obydwie decyzje Izby Skarbowej w B., skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiodła Spółka z o.o. "A." wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że:

Nieoprocentowane pożyczki związane były z trudną sytuacją ekonomiczną i finansową Spółki a potraktowane zostały jako nieodpłatne użyczenie kapitału. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 doliczono odsetki na podstawie stosowanego oprocentowania w PBK SA O/S. uważając, że Spółka miała na celu obejście przepisów podatkowych. Naruszony został art. 535 Kc, firma działała zgodnie z art. 58 § 1 Kc gdyż wypłacone odsetki stanowiłyby dla Spółki koszt uzyskania przychodu obniżając dochód do opodatkowania. Motywem takiego działania była trudna sytuacja ekonomiczna i finansowa Spółki, a zgodnie z Kodeksem handlowym wspólnicy mają obowiązek działać w interesie firmy, a nie na jej szkodę. Organa skarbowe za niezgodne z prawem uznały przekazanie kwoty zysku 6.366 zł za rok 1995 na kapitał rezerwowy. Zdaniem organów skarbowych należy potraktować to, jako pożyczkę udzieloną Spółce, a uchwałę Zgromadzenia Wspólników za wadliwą. Jednak takie zadysponowanie zyskiem było zgodne z art. 191 § 2 Kh, a uchwała (...) z 28 marca 1996 r. podjęta jednogłośnie przez wszystkich wspólników zgodna z prawem. Organy podatkowe podważają w tym miejscu opinię Urzędu Skarbowego w S. z 1997 r., który po przeprowadzeniu w dniach 19-20 lutego 1997 r. analizy działalności gospodarczej Spółki nie stwierdził nieprawidłowości.

Analogiczne zastrzeżenia dotyczą przeznaczenia zysku za 1996 r. na kapitał rezerwowy Spółki. Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem kwoty 445,08 zł przeznaczonej na zakup pracownikowi garnituru i muchy. Jej zdaniem stanowi to koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego typu wydatek nie został ujęty w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakup ubrania związany był z wyjazdem pracownika w delegację do G. na zaproszenie współpracującej firmy, a wyjazd zaowocował późniejszym podpisaniem kontraktu z firmą "K." z G. Zarzucono, że organa podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie podając argumenty tożsame jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo, Izba Skarbowa przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (III RN 31/99) na okoliczność potwierdzenia własnego stanowiska w kwestii interpretacji podziału zysku w aspekcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Umowa pożyczki zobowiązująca pożyczkobiorcę do zwrotu nominalnej kwoty bez odsetek jest umową nieodpłatną. Pożyczkobiorca otrzymuje więc nieodpłatnie świadczenie równe kwocie odsetek, którą zapłaciłyby uzyskując pożyczkę oprocentowaną lub kredyt bankowy. Równowartość odsetek stanowi przychód pożyczkobiorcy wpływający na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym istniały podstawy do naliczenia przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zaistniałe warunki umowy miała wpływ sytuacja przewidziana w art. 11 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, albowiem prezes Spółki był powiązany osobiście i kapitałowo ze Spółką, a więc miał własny interes w tym aby udzielić pożyczki na warunkach bardziej korzystnych niż przyjęto w obrocie gospodarczym. Wbrew twierdzeniom skarżącej prawo podatkowe jest gałęzią autonomiczną. Czynności cywilnoprawne podlegają więc ocenie w aspekcie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że czynności cywilnoprawne nie wykluczają możliwości stosowania przepisów prawa podatkowego w tych sytuacjach, kiedy przepisy tego prawa obejmują swym zasięgiem następstwa dokonanych czynności na gruncie prawa cywilnego. Trudna sytuacja ekonomiczna Spółki (jak twierdzi skarżąca) nie może niweczyć odpowiedzialności za naruszenie prawa podatkowego.

Stanowisko, iż nienaliczone odsetki od udzielonych bezprocentowych pożyczek zaliczyć należy do kategorii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pożyczkobiorcę, wyraził już Sąd w sprawach SA/Bk 1455/97 i SA/Bk 1456/97, a także SA/Bk 875/99 (dotyczącej Spółki z o.o. "V."). Na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie nieodpłatnych świadczeń, istnieje szereg orzeczeń sądowych ferujących analogiczne poglądy jak w sprawie niniejszej.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych dotyczące zaliczenia do przychodów Spółki części zysku za 1995 i 1996 rok przeznaczonego przez Spółkę na kapitał rezerwowy. Kwoty, którymi Spółka zadysponowała w wyżej wymieniony sposób stanowiły nieodpłatne świadczenie i słusznie należało zakwalifikować je jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 Kh wspólnicy powinni dokonać podziału zysku co łączy się z opodatkowaniem. Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy Spółki nie rodziłoby konsekwencji podatkowych tylko wówczas, gdyby umowa Spółki upoważniła Zgromadzenie Wspólników do innego rozdysponowania zyskiem niż podział między wspólników. Zapisu takiego umowa skarżącej Spółki nie przewidziała, a więc zysk nie mógł być wyłączony z podziału, o czym stanowi art. 191 § 2 Kh. Zakwalifikowanie spornych kwot do przychodów Spółki przez organy podatkowe jest słuszne. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w innej sprawie, w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. - III RN 31/99 (OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).

Nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup ubrania, tj. garnituru i muchy, jest również, w ocenie Sądu, prawidłowe. Powyższy wydatek nie był poniesiony na zakup ubioru służbowego czy też ochronnego. Skarżąca nie wykazała, aby ubiór posiadał "logo" firmy w celu jej reprezentacji. Korzystanie z powyższego ubrania przez pracownika firmy w toku wyjazdów służbowych nie jest jednoznaczne z powstaniem lub zwiększeniem przychodów Spółki, a tylko wykazanie takiego związku przyczynowego uzasadniałoby zaliczenie ww. wydatku w koszty, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko organów, iż wydatek na zakup stroju wizytowego był wydatkiem osobistym.

Mając na względzie powyższe okoliczności i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.