7.09.2010

Dopłaty w spółce z o.o.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 6 października 2009 r.

II FSK 531/2008

Wniesienie dopłat (tak w uchwale zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r.) nie odpowiadających trybowi i zasadom określonym w odrębnych przepisach (art. 177 i art. 178 k.s.h.) nie może automatycznie skutkować zaliczeniem do przychodu całej kwoty otrzymanej przez spółkę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u. p.d.o.p. W określonych okolicznościach faktycznych mogą być one traktowane jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.


Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński.

Protokolant Justyna Nawrocka.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 726/2007 w sprawie ze skargi D. LTD sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. LTD sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


 

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2007 r. I SA/Łd 726/2007, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. z siedzibą w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 kwietnia 2007 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16 października 2006 r., nr (...), określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 353.793 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym za 2003 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 68.480,68 zł. Na sumę tę złożyło się:

a) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2003 wydatków poniesionych na zakup dwóch drukarek fiskalnych o wartości ogólnej netto 5.980 zł, drukarki OKI 3320 w cenie netto 1.550 zł, trzech czytników laserowych MS 952 w cenie jednostkowej netto 930 zł i skanera w cenie netto 661 zł.

b) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 zapłaconych przed zakończeniem inwestycji (budowy stacji paliw) odsetek w łącznej kwocie 43.552,67 zł od kredytu zaciągniętego w banku B. na podstawie umowy z 7 maja 2003 r., Nr (...), wraz z prowizją przygotowawczą w wysokości 14.000 zł.

c) omyłkowe wykazanie niższej kwoty kosztów w stosunku do kwoty ujętej w "Rachunku zysków i strat" o 52,99 zł.

W kwestii przychodów spółki w 2003 r. organ podatkowy ustalił, iż składały się na nie przychody z tytułu prowadzenia stacji paliw płynnych w kwocie 526.457,47 zł i z tytułu odsetek bankowych w kwocie 3.820 zł. Ponadto w trakcie 2003 r. J. D. - udziałowiec spółki dokonywał na jej rzecz najczęściej dolarowych wpłat gotówkowych, przewalutowanych według średniego kursu kupna dewiz banku B. w Ł., które zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki na koncie (...) - Rozrachunki bieżące po stronie Ma oraz (...) - Bieżący rachunek bankowy lub (...)-Rachunki bankowe lokat po stronie Wn w łącznej kwocie 1.380.559,18 zł. W dniu 31 marca 2003 r. dokonano zwrotu udziałowcowi kwoty 363.086,97 zł, a zatem łączna kwota wpłat zaewidencjonowanych na wskazanych wyżej kontach i pozostająca do dyspozycji spółki w 2003 r. wynosiła 1.017.472,21 zł. Oprócz wpłat zaksięgowanych na tych kontach J. D. dokonywał wpłat na rzecz spółki, które zostały zaewidencjonowane na kontach (...) - Zaliczki po stronie Ma oraz na koncie (...) po stronie Wn w łącznej wysokości 392.300 zł. W dniu 22 września 2003 r. i 31 października 2003 r. spółka z tych kont zrealizowała wypłatę w postaci czeku na rzecz udziałowca w wysokości odpowiednio 13.000 zł i 4.000 zł. Saldo wpłat zaksięgowanych na wymienionych kontach wynosiło 375.300 zł, zatem ogólna kwota będąca w posiadaniu spółki w 2003 r. wynosiła 1.392.772,21 zł. Ponadto w dniu 3 marca 2003 r. spółka zawarła z J. D. umowę pożyczki na kwotę 88.000 zł z przeznaczeniem na cele inwestycyjne związane z budową stacji paliw. Na ten sam cel uzyskała od tego udziałowca kolejną pożyczkę 6 sierpnia 2003 r. (220.000 zł). W obu umowach określono wysokość oprocentowania i terminy zwrotu pożyczonych środków. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r. wniesione dopłaty w kwocie 1.392.772,21 zł przeznaczone zostały na kapitał zapasowy spółki. Uchwałą z 2 czerwca 2004 r. zgromadzenie wspólników kwotę 1.392.000 zł przeznaczyło na podwyższenie kapitału zakładowego, przy czym udziały powstałe w wyniku podwyższenia objął wyłącznie J. D. Kwota 772,21 zł została mu zwrócona przez spółkę. Wniosek o podwyższenie kapitału zakładowego został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego 7 października 2004 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. z 10 grudnia 2004 r. został dokonany wpis do KRS dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że spółka w 2003 r. nie opodatkowała przychodu z tytułu otrzymanych od udziałowca pieniędzy o łącznej wartości 1.392.772,21 zł, które winny być uznane za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.)

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 12 kwietnia 2007 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 353.793 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 353.793 zł. Podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, wskazał jedynie, iż odnośnie zaliczenia do nich odsetek od kredytu i prowizji przygotowawczej podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, a także art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 12 ust. 1 u.o.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na jednoznaczne ustalenie, iż dokonywane przez wspólnika spółki w 2003 r. wpłaty nie stanowiły dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.o.p.d.p. Trafnie bowiem wywiodły organy podatkowe, iż nie spełniały one wymogów, o których mowa w przepisach odrębnych - art. 177 i 178 k.s.h. Umowa spółki nie przewidywała bowiem obowiązku ich dokonywania, ponadto w tym przypadku nie podjęto uchwały wspólników określającej ich wysokość i terminy wpłat, dokonywał ich tylko jeden wspólnik, podczas gdy przepisy k.s.h. wymagają dokonywania ich przez wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziałów.

Sąd zaakceptował pogląd organów, iż w badanym roku podatkowym dokonanych na rzecz spółki wpłat nie można było potraktować jako dokonanych na powiększenie kapitału zakładowego i wyłączyć z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p. Wskazuje na to zarówno treść wyjaśnień prezesa zarządu, jak i chronologia zdarzeń. Wpłaty służyć miały zwiększeniu majątku trwałego spółki (było to zasilenie finansowe na realizację inwestycji), jednakże zwiększenia majątku spółki nie można w każdym przypadku utożsamiać ze zwiększeniem jej kapitału zakładowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala jednak na rozstrzygnięcie kolejnych wątpliwości co do charakteru dokonywanych wpłat, a w szczególności możliwości zaliczenia przez spółkę wpłaconych na jej rzecz pieniędzy do własnego majątku. Organy podatkowe przyjęły, iż otrzymanie pieniędzy nastąpiło w momencie podjęcia uchwały o przekazaniu tych środków na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki. W tym momencie bowiem środki te weszły do majątku podatniczki - stały się jednym z jej kapitałów. Jednak kapitał zapasowy to ustalona w umowie lub uchwale wspólników, umieszczona w pasywach bilansu określona liczbowo i wyrażona kwotą pieniężną wielkość. Przekazanie środków na kapitał zapasowy oznacza zakaz ich wyprowadzania ze spółki, rozprowadzania ich jako zysk i wypłacania wspólnikom. Mają one służyć zwiększeniu jej majątku (por. P. Zakrzewski - Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcie, charakter, funkcje) - Gdańskie Studia Prawnicze 1999/5 str. 503). Jest on więc w istocie funduszem, wiążącym pewne środki w interesie spółki lub osób trzecich, aby zapobiec rozdzieleniu tych środków między wspólników. Na kapitał zapasowy może być przeznaczona zarówno część zysku, jak i np. dopłaty. Te ostatnie zaś, jak wynika z art. 179 k.s.h. mogą mieć charakter zwrotny. Przeznaczenie pewnych kwot na kapitał zapasowy nie może więc być zawsze w ocenie sądu utożsamiane z przeznaczeniem nań środków, których spółka nie musi zwracać. Ponadto jak wskazał sąd w ocenie organów J. D. nie uzyskał w zamian za dokonane wpłaty żadnego ekwiwalentu. Świadczenie jego nosiłoby zatem zdaniem sądu cechy darowizny. W takim zaś przypadku decydujące znaczenie ma wola darczyńcy, nie zaś wola obdarowanego (art. 888 § 1 k.c.). Tymczasem o przejściu pieniędzy na własność spółki zadecydowała w ocenie organów spółka (jej organ w postaci walnego zgromadzenia wspólników). J. D. jako wspólnik w zgromadzeniu tym uczestniczył, jednakże nie działał wówczas jako osoba fizyczna, ale jako członek organu osoby prawnej (odrębnej od wspólników).

Podniesiono także, iż w roku 2003 wspólnik nie tylko dokonywał wpłat bez zawarcia jakiejkolwiek pisemnej umowy ze spółką, ale dokonywał ich również na podstawie umów pożyczek. Wszystkie zaś wpłaty, niezależnie od ich charakteru zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Ponadto część pieniędzy była też w ciągu roku zwracana.

Dodatkowo wskazano, że pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może także nastąpić poprzez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu na poczet jego udziału jego wierzytelności przysługującej mu wobec spółki.

Zdaniem sądu skoro w następnym roku podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i objęcie ich przez J. D., na podwyższenie to przeznaczono środki nazwane wcześniej dopłatami, a różnicę między wartością udziałów a "dopłatami" zwrócono wspólnikowi, należało zbadać, czy podwyższenie to nie nastąpiło właśnie wskutek konwersji wierzytelności na udziały. W takim zaś przypadku świadczyłoby to o tym, iż spółka nie traktowała dokonywanych wpłat jako darowizny, ale jako pożyczki bądź środki podlegające zwrotowi.

Sąd zgadzając się z poglądem organów, iż przedmiotem oceny są fakty prawnie znaczące dla zobowiązania podatkowego za rok 2003, zwrócił uwagę, iż pewne czynności nie zawsze są "zamknięte" w ramach danego roku podatkowego. Przy ocenie zdarzeń należy zatem mieć na uwadze także to, co działo się w okresach poprzedzających i następujących po roku podatkowym. W tym przypadku, oceniając charakter dokonywanych wpłat nie można było pominąć tego, co stało się w roku następnym. Podkreślono przy tym, iż wprawdzie istotnie podwyższenie kapitału zostało zgłoszone przez zarząd spółki z opóźnieniem, jednakże ostatecznie zostało zarejestrowane przez właściwy sąd. Ponadto uchwała w tym względzie została podjęta przed wszczęciem kontroli.

Powyższe zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadnia twierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie został, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia wymaga bowiem nadal charakter wpłat dokonywanych przez wspólnika - czy były to pożyczki czy darowizna czy tez inne świadczenie.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że:

- stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej, tj. w sposób nie wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w szczególności w związku z tym, że wyjaśnienia wymaga nadal charakter wpłat dokonywanych przez wspólnika,

- trzeba najpierw ustalić, jaki był charakter czynności cywilnoprawnej, jakiej dokonano między spółką a jej wspólnikiem,

- o przejściu pieniędzy na własność spółki zadecydował organ spółki w postaci jej walnego zgromadzenia wspólników, a nie wspólnik J. D. pomimo, że uczestniczył on w walnym zgromadzeniu i podjął uchwałę w sprawie przekazania pieniędzy spółce,

- przy ocenie skutków prawnych zdarzeń z 2003 r. tj. uchwały Nr 2/2003 zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r., w stanie faktycznym sprawy należy mieć na uwadze także to co działo się w roku następnym.

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa w związku z art. 199a § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność skorzystania z drogi postępowania, o jakiej mowa w art. 199a § 3 o.p.

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u. p. o. d. p. to jest naruszenie prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania prawa polegającego na niezastosowaniu w/w przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i uznaniu, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały ten przepis, pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji i uznania, że spółka w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekazaniu środków pieniężnych na kapitał zapasowy otrzymała pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.p. Ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy gdyż WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję zamiast rozpoznać sprawę merytorycznie i oddalić skargę podatnika.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Ponieważ skarga ta oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa) w pierwszej kolejności rozważaniom poddane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ich istota sprowadza się do negowania wątpliwości sądu pierwszej instancji, które zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji, co do prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, to organy podatkowe, a nie sąd pierwszej instancji, naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Otóż w sprawie niniejszej nie budzą wątpliwości daty i kwoty dokonywanych w ciągu 2003 r. przez jednego z udziałowców wpłat na rzecz spółki. Sporne natomiast pozostało, jaki miały one charakter, co w konsekwencji rzutuje na ich prawnopodatkową ocenę.

Przesądzone zostało, że przedmiotowe wpłaty nie miały charakteru dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 177 i art. 178 k.s.h. Wpłaty te nie powiększały kapitału zakładowego i nie podlegały wyłączeniu z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie natomiast przyjął, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie rozstrzygnęło kolejnych wątpliwości co do charakteru dokonywanych wpłat, mimo że organy podatkowe, wskazując na niespójność wyjaśnień udziałowca dokonującego wpłat i opierając się na treści uchwały zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r. o przeznaczeniu przedmiotowych wpłat na kapitał zakładowy, przyjęły że nastąpiło definitywne (ostateczne) przekazanie pieniędzy do dyspozycji spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wniesienie dopłat (tak w uchwale zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r.) nie odpowiadających trybowi i zasadom określonym w odrębnych przepisach (art. 177 i art. 178 k.s.h.) nie może automatycznie skutkować zaliczeniem do przychodu całej kwoty otrzymanej przez spółkę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u. p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 30 lipca 2002 r. I SA/Wr 619/2001 niepubl.). W określonych okolicznościach faktycznych mogą być one traktowane jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r. I SA/Po 690/2000 niepubl.). Zwrócił również na to uwagę sąd pierwszej instancji, podnosząc za utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe do tych okoliczności nie odniosły się w sposób wystarczający. Dotyczy to również zdarzenia prawnego jakie miało miejsce w następnym roku podatkowym, a mianowicie uchwały zgromadzenia wspólników z 2 czerwca 2004 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego do wysokości wpłat dokonanych przez J. D. w 2003 r. i wyłącznym objęciu przez niego powstałych w ten sposób udziałów. Nie negując zastrzeżeń jakie zgłosiły w tym zakresie organy podatkowe, faktem bezspornym jest, że podwyższenie kapitału i objęcie udziałów zostało zarejestrowane przez właściwy sąd. Przeczy to twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że przekazanie wpłat na kapitał zapasowy i rezerwowy spowodowało, że wspólnik utracił możliwość domagania się zwrotu dokonanych wpłat i definitywnie środki te stały się własnością spółki.

Mimo, że powyższe zdarzenie prawne miało miejsce w następnym roku podatkowym, to jednak zaistniało przed wszczęciem kontroli podatkowej i powinno być przez organy podatkowe rozważone w kontekście pozostałych dowodów w sprawie, czego wymaga art. 187 § 1 o.p.

Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może nastąpić poprzez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu na poczet jego udziału wierzytelności przysługującej mu wobec spółki, tzw. konwersja wierzytelności na udziały (por. uchwałę SN z 26 marca 1993 r. III CZP 20/93 OSNC 1993/9 poz. 157). Rozważenia wymagało więc czy taki przypadek nie zaistniał w sprawie niniejszej, a co się z tym wiąże czy charakter dokonanych wpłat miał rzeczywiście bezzwrotny (definitywny) charakter. Tym bardziej, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu określonych środków na kapitał zapasowy i rezerwowy nie przesądza o ich bezzwrotnym pozyskaniu przez spółkę (por. P. Zakrzewski: Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje), Gdańskie Studia Prawnicze 1999/5 str. 503; A. Szajkowski, M. Tarska (w): S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, C.H. Beck 2005 r. str. 302-306).

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku wywody autora skargi kasacyjnej co do oceny zeznań J. D. Wobec rozbieżności jego zeznań obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie próby ich usunięcia poprzez weryfikację rozbieżności w toku przesłuchania świadka, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu organy podatkowe powinny wskazać które zeznania są wiarygodne i dlaczego, którym zaś nie dają wiary i z jakich powodów. Jednocześnie dowód ten powinien być poddany wszechstronnej analizie w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uchybiając temu obowiązkowi organy podatkowe, co zasadnie ocenił sąd pierwszej instancji, naruszyły wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś skarga kasacyjna w tym zakresie na uwzględnienie nie zasługuje. Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje, że przedstawia ona własną, subiektywna ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i co najwyżej krytykę argumentacji sądu pierwszej instancji beż wskazania, jakie konkretnie przepisy postępowania ten sąd naruszył, w jaki sposób i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. O braku przekonywującej argumentacji co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych mogą także świadczyć końcowe wnioski wypływające z tych rozważań, a mianowicie, że przedmiotowe wpłaty mogły być opodatkowane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc jako nieodpłatne świadczenia, co jest stwierdzeniem prawdopodobnym, lecz wymagającym dopiero ostatecznych ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że o legalności zaskarżonej decyzji przemawia treść wyroku NSA z 27 lipca 2005 r. II FSK 2007/2004 (niepubl.). Jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną tezy tego wyroku nie są adekwatne w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Jedyna teza jak w tym orzeczeniu miała przesądzający charakter dotyczyła stwierdzenia, że dopłaty do kapitału muszą wnieść wszyscy wspólnicy odpowiednio do swych udziałów, a contrario dopłaty wniesione tylko przez jednego ze wspólników nie mają takiego charakteru. Pogląd ten nie nasuwa wątpliwości również w sprawie niniejszej. W pozostałym zakresie przedmiotowe orzeczenie wskazuje na uchybienia przepisom postępowania, ale w zupełnie innym stanie faktycznym niż w rozpoznawanej sprawie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ppsa w zw. z art. 199a § 3 o.p. Wskazania co do ewentualnego zastosowania dyspozycji tego ostatniego przepisu nie mają charakteru definitywnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność skorzystania z możliwości wniesienia powództwa do sądu powszechnego o ustalenie. Przy czym, co oczywiste, jest to dopuszczalne tylko wtedy, gdy w wyniku rozpoznania sprawy i z treści zgromadzonych dowodów wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Poza dyspozycją omawianej normy prawnej pozostaje kwestia ustaleń faktycznych, które są wyłączną domeną organów podatkowych. Powyższe okoliczności nie pozwalały sądowi pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania jednoznacznie wskazać, czy i dlaczego organ odwoławczy ma zastosować tryb z art. 199a § 3 o.p. O tym zadecyduje ewentualnie, prowadzący postępowanie, organ podatkowy.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Po pierwsze sąd tego przepisu nie stosował, nie mógł go więc niewłaściwie zastosować. Po drugie uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn procesowych, w związku z brakami postępowania dowodowego. Po trzecie stwierdzone przez sąd pierwszej instancji braki postępowania miały istotny wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, które rzutują w sposób bezpośredni na prawidłowość zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Ponieważ postępowanie podatkowe służące ustaleniu prawdy obiektywnej, czyli rzeczywistego stanu faktycznego miało istotne wady, sąd pierwszej instancji nie mógł w sposób przesądzający odnieść się zasadności zastosowania określonej normy prawa materialnego.

Wewnętrznie sprzeczny jest ostatni z zarzutów. Ponieważ autor skargi kasacyjnej go nie uzasadnia Naczelny Sad Administracyjny, związany regułami określonymi w art. 183 § 1 ppsa nie może wyjść poza jego granice i domyślać się jakie były rzeczywiste intencje skarżącego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2003 r. Nr 212 poz. 2075).


 


 

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 5 stycznia 2005 r.

II CK 333/2004

W sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje obowiązku dopłat, wspólnicy nie mogą w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych zrealizować dopłat jedynie na podstawie uchwały wspólników.

Sędzia SN: Stanisław Dąbrowski (przewodniczący).

Sędziowie SN: Marian Kocon (sprawozdawca), Hubert Wrzeszcz.

Protokolant: Anna Banasiuk.

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Marka S. przeciwko "G." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. o zapłatę, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 5 stycznia 2005 r., kasacji strony pozwanej od wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 5 lutego 2004 r. (...),

uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Sądowi Apelacyjnemu w P. do ponownego rozpoznania i orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.


 

Uzasadnienie

Sąd Apelacyjny w P. wyrokiem z dnia 5 lutego 2004 r. oddalił apelację pozwanego od wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 29 kwietnia 2003 r., którym to wyrokiem Sąd Okręgowy zasądził od pozwanej na rzecz powoda kwotę 90.500 zł z odsetkami oraz orzekł o kosztach postępowania. U podłoża tego rozstrzygnięcia legł pogląd, że w sprawie brak podstaw do uznania dokonanych przez powoda wpłat na rzecz spółki jako dopłat do kapitału. Dokonana bowiem przez powoda wpłata 22.500 zł stanowiła pożyczkę, a kwota 68.000 zł nienależne świadczenie.

Kasacja powódki - oparta na obu podstawach z art. 393[1] kpc - zawierała zarzut naruszenia art. 410 § 2, 58, 411 pkt 1 kc oraz art. 231, 233 w zw. z art. 382 kpc i zmierzała do zmiany zaskarżonego wyroku przez oddalenie powództwa, bądź jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rację ma Sąd Apelacyjny, że obowiązek do dopłat ma charakter fakultatywny, to znaczy, że może być wprowadzony do umowy spółki z woli jej stron, tj. wspólników. Inaczej mówiąc jedynym źródłem obowiązku dopłat jest umowa spółki. W sytuacji gdy dopłaty nie są przewidziane w umowie spółki, zmiana umowy spółki polegająca na wprowadzeniu postanowienia przewidującego możliwość nałożenia dopłat wymaga jednomyślności jako zmiana umowy spółki zwiększająca świadczenia wspólników (art. 246 § 3 ksh). Dopłaty mogą być w takiej sytuacji nałożone na wspólnika dopiero po dokonaniu stosownej zmiany umowy spółki i wpisie tej zmiany do rejestru.

Wychodząc z tych założeń Sąd Apelacyjny trafnie uznał, na gruncie poczynionych ustaleń, że dokonane przez skarżącego wpłaty nie stanowiły dopłat w rozumieniu art. 177 kodeksu spółek handlowych. W sytuacji bowiem gdy umowa spółki nie przewiduje obowiązku dopłat, to wspólnicy nie mogą w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych zrealizować dopłat jedynie na podstawie uchwały wspólników.

Uszło jednakże uwagi Sądu Apelacyjnego, że zobowiązanie się wspólników do dokonania wpłat na rzecz spółki na podstawie takiej uchwały, oceniane powinno być na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. W rezultacie Sąd Apelacyjny przy ocenie charakteru prawnego dokonanych przez powoda wpłat pominął ustalenie, iż w czerwcu 1999 r. a następnie 13 grudnia 1999 r., zostały podjęte jednomyślne uchwały o zobowiązaniu się wspólników - w razie potrzeby - do dokonania na rzecz spółki wpłat gotówkowych, które będą przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, które miały być objęte przez wspólników stosownie do wpłaconych kwot, a co za tym idzie, przedwcześnie uznał, że wymienione wpłaty stanowiły pożyczkę i nienależne świadczenie.

Z tych przyczyn orzeczono, jak w wyroku.


 


 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu

z dnia 11 marca 2003 r.

I SA/Wr 1306/99

Korzystanie z dywidendy nie stanowiło ani dotacji, ani subwencji. Żadna bowiem z osób występujących w tej sprawie nie była wyposażona w uprawnienie do udzielania takich świadczeń. Dywidenda nie stanowiła także "dopłaty". Dopłaty mogły występować jedynie w sytuacjach określonych w Kodeksie handlowym. Jednakże żadna uchwała o zastosowaniu dopłat, w rozumieniu art. 178 kh(1) nie została podjęta. Nie można też mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu tego przepisu. Przepis ten jest skierowany do innego grona osób, a w szczególności do osób, które są uprawnione do uzyskiwania świadczeń na określone cele społeczne. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia jego ścisły związek z art. 17 ust. 1 pkt 14(2)ustawy(3) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.), który dotyczy inwestycji związanych z celami obronnymi lub na wprowadzenie postępu w hodowli roślin i zwierząt.



Przewodniczący: Sędzia NSA H. Łysikowska.

Sędziowie NSA: J. Zubrzycki, B. Skrzypczak (sprawozdawca).

Protokolant: K. Kliber.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2002 roku i 25 lutego 2003 r. sprawy ze skargi F.F. i P. "K.&W.M." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 kwietnia 1999 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997:

1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 lutego 1999 r. (...);

2. zasądza od Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz skarżącego kwotę 830 zł (słownie: osiemset trzydzieści złotych) tytułem kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 5 lutego 1999 r. (...) określił zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w wysokości 59.315 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 23.199,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonej zaliczki za miesiąc listopad 1997 r. w wysokości 1.484,30 zł. Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 97.993 zł w związku z nieuwzględnieniem nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, tj. nieodpłatnie użyczonego kapitału przez jedynego udziałowca i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 81.018,86 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od użyczonego przez wspólnika kapitału i w części kosztów uzyskania przychodu w zakresie składki na rzecz D.S.P.M., opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na nabycie nieruchomości, kosztów aktu notarialnego dotyczącego umowy przedwstępnej na zakup tej nieruchomości i wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych, tj. wentylatora i linii kablowej napowietrznej.

Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 28 kwietnia 1998 r. (...) - wydaną na podstawie art. 3, 19 i 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami § 12 pkt 3 aktu założycielskiego Spółki z o.o. z dnia 28 maja 1991 r. rozporządzanie czystym zyskiem należało do wyłącznej właściwości Zgromadzenia Wspólników. Podjęta w dniu 10 lipca 1997 r. przez Zgromadzenie Wspólników uchwała stanowiła, że uzyskany w roku 1996 zysk przeznacza się w całości do dyspozycji jedynego wspólnika, tj. Kathariny M. - posiadającej 100% udziałów. Stosownie do postanowień art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Moment ten w tej sprawie nastąpił w dniu 10 lipca 1997 r. Organ uznał też, że zgodnie z art. 191 Kodeksu handlowego w razie nie określenia terminu wypłaty zysku w umowie spółki lub uchwale wspólników, zysk należy wypłacać natychmiast po podjęciu decyzji. Wypracowanym za 1996 rok zyskiem Spółka dysponowała do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, tj. do 3 września 1998 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 12 listopada 1998 r. wspólnik zażądał wypłaty odsetek za zwłokę. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego zysk pozostawał w dyspozycji Spółki, która korzystała z niego pod tytułem darmym. Stąd, w ocenie organu, słuszne było ustalanie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, zaś wartością przysporzenia jest cena, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała taki kapitał pozyskać na rynku, np. zaciągnąć kredyt. W ocenie Izby Skarbowej prawidłowo Urząd Skarbowy w Z. przyjął, iż niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego wspólnikowi wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem odwołania, że dywidenda winna być wypłacona w terminie 3 miesięcy i stwierdziła, że Spółka dysponowała zyskiem przez okres wielokrotnie przekraczający 3 miesiące.

Izba Skarbowa nie podzieliła także tych zarzutów odwołania, które zmierzały do wykazania, iż niesłusznie pominięto koszty uzyskania przychodu wskazane w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, iż w związku z tym, że Spółka nie potrafiła określić, które z poniesionych i zaksięgowanych wydatków zostały przez nią wyłączone z kosztów - w celu wyliczenia podstawy opodatkowania, Urząd Skarbowy ustalił wysokość tej podstawy na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę, wyłączając z ogólnej kwoty kosztów wszystkie te wydatki, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie sporządził i nie złożył zeznania ostatecznego o wysokości osiągniętego dochodu za 1997 rok. Zeznanie to, po uprzedniej - dokonanej w czasie kontroli i po jej zakończeniu - korekcie zapisów księgowych, złożone zostało w Urzędzie Skarbowym dnia 13 listopada 1998 r. Zeznanie to nie mogło mieć wpływu na dokonane przez Urząd podczas kontroli ustalenia, gdyż w dniu przeprowadzenia kontroli opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawidłowości faktycznie występowały.

Organ odwoławczy uznał, że składki na rzecz D.S.P.M., opłata skarbowa za wydanie zezwolenia na nabycie nieruchomości, koszty aktu notarialnego dotyczącego sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości, odsetki za zwłokę od należności budżetowych, koszty nabycia środka trwałego (wentylatora), koszty wytworzenia środka trwałego (linii kablowej napowietrznej), zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Twierdzenia podatnika, że wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu są gołosłowne. Spółka naruszyła więc przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pkt 37, pkt 1 lit. b, pkt 21 art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo również Urząd ocenił, że w myśl postanowień przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy poniesione wydatki na zakup części do instrumentów muzycznych, które do końca roku nie zostały sprzedane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, gdyż brak jest związku przyczynowo - skutkowego z przychodem 1997 roku.

Izba Skarbowa za chybiony uznała zarzut, iż koszty postępowania sądowego były ponoszone w związku z dochodzonym roszczeniem od firmy B. i w związku z tym winny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka w postępowaniu przed sądem występowała jako pozwana (dłużnik). Zapłacona na rzecz firmy B. GmbH w B. kwota została przekazana na mocy postanowień określonych w wyrokach Sądu Wojewódzkiego w W. oraz Sądu Apelacyjnego we W. Zarówno przed Sądem Wojewódzkim, jak i Sądem Apelacyjnym Spółka występowała jako strona pozwana i zostały od niej zasądzone koszty postępowania sądowego i koszty postępowania rewizyjnego. W związku z tym organ uznał, że poniesione koszty postępowania sądowego nie mają związku z uzyskanym przychodem, lecz dotyczą wydatków poniesionych przez Spółkę wyłącznie na odzyskanie należności uiszczonej jako przedpłata na rzecz Spółki A.-M., która w konsekwencji nie wywiązała się ze zobowiązań. Dlatego w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztów ryzyka gospodarczego bowiem nie można przerzucać na budżet państwa.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 17 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o postępowaniu administracyjnym oraz art. 229 i 123 Ordynacji podatkowej.

W szczególności skarżąca Spółka zarzucała, że błędnie organ przyjął, iż niewypłacenie przez Spółkę dywidendy stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stosownie do art. 191 § 2 Kodeksu handlowego istnieje w umowie spółki możliwość zastrzeżenia prawa rozporządzania czystym zyskiem w drodze uchwały wspólników. Takie zastrzeżenie istniało w umowie Spółki. Zatem mogła Spółka rozporządzić czystym zyskiem przypadającym wspólnikom. Dlatego zatrzymanie w spółce dywidendy nie jest równoznaczne z niewypłaceniem zysku należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym taka sytuacja nie prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. W rezultacie do takiej sytuacji winien mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21, gdyż doszło do otrzymania środków z zewnątrz na pokrycie określonego celu.

Niezależnie od tego skarżąca Spółka zarzucała, że błędnie organy określiły datę w której winna nastąpić wypłata dywidendy. Datą taką nie może być dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Wątpliwe zatem, w ocenie skarżącego, jest stanowisko, że okresem korzystania przez Spółkę z dywidendy jest także okres pomiędzy datą podjęcia uchwały o podziale zysku, a datą ewentualnej wypłaty.

Skarga zarzucała ponadto, że błędnie organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz firmy B. GmbH w B.O. Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. W tym jednak przypadku Spółka poniosła koszty zastępstwa procesowego w powództwie przeciwegzekucyjnym, w którym była stroną pozwaną. Postępowanie to pozostawało w związku z zabezpieczeniem roszczeń służących wobec skarżącej Spółki.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoją wcześniejszą argumentację.

W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skład sądzący postanowieniem z dnia 26 lutego 2000 r. I SA/Wr 1306/99 - na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) - wystąpił do Prezesa Sądu o wyjaśnienie wątpliwości prawnej występującej w tej sprawie, a w szczególności wyjaśnienie, czy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) niespełnienie przez spółkę z o.o. na rzecz udziałowca świadczenia w postaci zapłaty należnego udziału w zysku stanowiło w roku 1997 przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci odsetek od kredytu w wysokości kwoty niezrealizowanego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 8/2002 (ONSA 2003/2 poz. 46) odmówił wyjaśnienia powyższej wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga jest w części zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 22 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy art. 15 ust. 1 ustawy(1) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zapłatą na rzecz firmy B. GmbH zasądzanych od skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego. Nie można bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, że tego rodzaju wydatki nie pozostają w związku z uzyskanymi przychodami. Koszty postępowania sądowego stanowią bowiem normalne wydatki związane z ogólną działalnością podmiotów gospodarczych, niezależnie od tego czy wiążą się ze zdarzeniami zaistniałymi w danym okresie rozliczeniowym. Wydatki takie bowiem są związane z obroną majątku spółki i w tym sensie decydują o jej rezultatach ekonomicznych.

W niniejszej sprawie chodziło o koszty, które wyrokami sądowymi zostały zasądzone od skarżącej Spółki. Proces ten miał charakter procesu przeciwegzekucyjnego i był wytoczony przez osobę trzecią, a nie przez dłużnika, którym była Spółka A.-M. W procesie tym powód twierdził, że w toku egzekucji prowadzonej przez skarżącą Spółkę przeciwko dłużnikowi zajęte zostało mienie, które stanowiło własność powoda. Sądy obydwu instancji podzieliły stanowisko powoda, Spółka zatem przegrała ten proces i dlatego zasądzono od niej koszty postępowania. Zapłata zasądzonych kosztów postępowania sądowego stanowi więc wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Koszty zasądzone od Spółki nie miały jednak takiego charakteru, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Koszty te bowiem powstały nie w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w procesie sądowym i były związane z działaniem osoby trzeciej i realizacją jej praw. Nie ma więc w sprawie podstaw do uznania, że ostatnio cytowany przepis stanowił przeszkodę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 55 ust. 1 ustawy o NSA). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Mając jednak na uwadze fakt, że skarżący utrzymał się ze swoimi zarzutami jedynie w części, Sąd na podstawie art. 55 ust. 2 zasądził na rzecz skarżącego jedynie część poniesionych przez niego kosztów procesu.

2. Pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne.

W szczególności nie jest trafne stanowisko, że organy nie miały podstaw do powiększenia przychodu o równowartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zaciągnęła kredyt o wartości równej niewypłaconej dywidendy.

Stosownie do art. 191 § 1 ówcześnie obowiązującego Kodeksu(2) handlowego wspólnicy mieli prawo do czystego zysku wynikającego z bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony z podziału. Prawo do żądania wypłaty dywidendy powstawało zatem z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku. W niniejszej sprawie nie był kwestionowany fakt, że w roku 1996 i 1997 umowa Spółki nie przewidywała możliwości wyłączenia podziału zysku, ani też nie kwestionowano faktu, że w dniu 10 lipca 1997 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu całego zysku za rok 1996 do dyspozycji wspólniczki, która posiadała 100% udziałów w Spółce. Z tą więc datą wspólniczka nabyła prawo do domagania się wypłaty dywidendy, zaś Spółka z tą datą stała się dłużnikiem wspólniczki. Z ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie wynika, że co do tej kwestii pomiędzy Spółką i wspólniczką nie było sporu, gdyż Spółka należności wobec wspólniczki zarówno z tytułu dywidendy, jak i odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy rejestrowała na koncie dotyczącym należności Spółki wobec wspólniczki. Jednakże nie ma też wątpliwości, że faktycznie w roku 1997 Spółka nie wypłaciła na rzecz wspólniczki ani dywidendy za rok 1996, ani też odsetek z tego tytułu. W okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem sporu Spółka faktycznie zatrzymała nieodpłatnie zarówno równowartość dywidendy, jak też odsetek.

Taki stan faktyczny uzasadnia wniosek, iż nie dokonując wypłaty tych należności Spółka korzystała ze środków pieniężnych wspólniczki i nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków. Korzystanie z niewypłaconej wspólnikowi dywidendy jest równoznaczne z uzyskaniem nieodpłatnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy(3) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 1999 r. I SA/Wr 509/98, z dnia 31 marca 2000 r. I SA/Gd 1776/98, z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99 (Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/2 str. 27), z dnia 14 kwietnia 2000 r. III SA 2333/99 i inne). Ponadto uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002 (ONSA 2003/2 poz. 47) stwierdzono, że zgodnie z art. 191 § 1 kh wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kc. Skoro w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników zysk stanowił mienie wspólników - przekazanie zysku na rzecz Spółki miało charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki. Było to więc takie świadczenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261 stwierdzając, że "...Dywidenda przyznana uchwałą walnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, a nie wypłacona im, jest dla spółki nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od takiego świadczenia należy się podatek także wówczas, gdy spółka oddała później dywidendę wspólnikom z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Ich wypłata nie czyni świadczenia odpłatnym...".

Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie.

Wniosku powyższego nie zmienia stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 lutego 2000 r. I SA/Wr 1306/99 w części dotyczącej rozważań związanych ze sformułowaniem zawartym w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Sąd uznaje, że o nieodpłatnym świadczeniu nie można mówić tylko wówczas, gdy podmiot faktycznie otrzymał świadczenie zwiększające przychód. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia pogląd, że analizowany przepis używając pojęcia "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" ogranicza zakres świadczeń jedynie do wartości faktycznie wręczonych, czy też przelanych na konto osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń, a zatem oznacza to, że jego zakresem objęte są nie tylko takie "otrzymane świadczenia", które przybrały fizyczną postać powodujące korzyści danego podmiotu lecz wszelkie świadczenia, które w rozumieniu prawa (działania i zaniechania) są świadczeniami otrzymanymi, jak też inne stany faktyczne, które oznaczają uzyskanie przez dany podmiot jakiejkolwiek nieodpłatnej korzyści. Mogą więc być to świadczenia, które przyjęły postać konkretnie wręczonych dóbr, jak też takie, które bez wręczenia dóbr powodują korzyści po stronie danego podmiotu.

Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13 poz. 496, z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001 OSNP 2003/11 poz. 261, uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/2002, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. I SA/Wr 1921/2000). Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Wr 115/98 wyrażono odmienny pogląd, jednakże stanowisko to jest w orzecznictwie odosobnione.

Zasadnie zatem w niniejszej sprawie przyjęły organy podatkowe, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Wniosku tego nie zmienia fakt, że w okresie późniejszym doszło do zmiany treści umowy Spółki, według której możliwe było wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na fundusz rezerwowy. Zmiana ta dokonana została po podjęciu uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na dywidendę, a zatem po dacie, w której wspólniczka uzyskała wierzytelność z tego tytułu. Późniejsze zmiany umowy, jak też uchwały organów Spółki nie mogły wpływać na prawa wspólniczki do należnej jej dywidendy, gdyż organy te nie mogły podejmować uchwał o prawach majątkowych należących do innych osób. W konsekwencji zmiana umowy Spółki oraz podjęcie uchwały z dnia 20 września 1999 r. o przeznaczeniu zysku za rok 1996 na inne cele nie może mieć znaczenia dla oceny prawa wspólniczki do dywidendy za rok 1996.

Słusznie więc uznały organy podatkowe, że Spółka nieodpłatnie otrzymała do dyspozycji równowartość dywidendy, a więc uzyskała nieodpłatne świadczenie w wysokości równej ewentualnym odsetkom od kredytu, jaki w to miejsce musiałaby zaciągnąć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podzielenia zarzutu skargi, że organy błędnie obliczyły okres, w którym Spółka korzystała z dywidendy. W szczególności chybione jest twierdzenie skarżącego, że wypłata dywidendy powinna nastąpić po upływie pewnego okresu czasu od daty podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę. Żaden przepis prawa nie daje podstaw do takiego wnioskowania. Jak bowiem już wyżej wskazano - wspólnik nabywa prawo do dywidendy z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku. Od tej chwili Spółka dysponowała pieniędzmi należnymi innej osobie. Trafnie więc organy podatkowe okres korzystania z dywidendy obliczyły od momentu podziału zysku za rok 1996.

Nie jest też zrozumiałe stanowisko skarżącego o ile powoływał się na art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy(4) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Przepis ten zwalniał od podatku dochodowego dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, przeznaczone na cele określone w tym przepisie. Taka jednak sytuacja w tej sprawie nie występowała. Korzystanie z dywidendy nie stanowiło ani dotacji, ani subwencji. Żadna bowiem z osób występujących w tej sprawie nie była wyposażona w uprawnienie do udzielania takich świadczeń. Dywidenda nie stanowiła także "dopłaty". Dopłaty mogły występować jedynie w sytuacjach określonych w Kodeksie handlowym. Jednakże żadna uchwała o zastosowaniu dopłat, w rozumieniu art. 178 kh(5) nie została podjęta. Nie można też mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu tego przepisu. Przepis ten jest skierowany do innego grona osób, a w szczególności do osób, które są uprawnione do uzyskiwania świadczeń na określone cele społeczne. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia jego ścisły związek z art. 17 ust. 1 pkt 14, który dotyczy inwestycji związanych z celami obronnymi lub na wprowadzenie postępu w hodowli roślin i zwierząt. W związku z tym zarzut zgłoszony w skardze nie może być uznany za zasadny, gdyż powołuje się on na przepis, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

3. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo treści ostatnio wskazanych wywodów w sprawie zaistniały podstawy do usunięcia zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego z powodu uchybień, o jakich była mowa na wstępie.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.


 


 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy

z dnia 28 stycznia 2003 r.

SA/Bd 106/2003

Zgodnie z wykładnią językową, przychody "należne", to przychody "przysługujące komuś" i skoro podatnik w umowie sprzedaży udziałów jedynie zakreśla cenę ustalając jej maksymalną granicę, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia, jakiej kwoty w roku podatkowym podatnik mógł prawnie dochodzić, gdyż taka kwota podlegała opodatkowaniu.


 

Z uzasadnienia

Poza sporem między stronami jest następujący stan faktyczny:

Strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający z rozliczenia rocznego w tym podatku za rok 2000, dołączając stosowną korektę zeznania. Powyższe wynikało z faktu, iż skarżący w pierwotnym zeznaniu nie wykazali kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych tj. ze sprzedaży w dniu 22 sierpnia 2000 r. firmie "D." SA nabytych w roku 1995 r. udziałów w "A" spółce z o.o., w złożonej korekcie skarżący uwzględnili koszt uzyskania przychodu w postaci wartości wniesionej na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników dopłaty do kapitału zapasowego tej spółki w kwocie 300.000 zł. W porozumieniu dodatkowym do przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów (pkt 1.2) strony postanowiły (stroną sprzedającą był skarżący oraz dwóch jego wspólników), że na podstawie art. 2.12. umowy oraz na podstawie Oświadczenia o Zamknięciu Transakcji z dnia 5 października 2000 r., wartość udziałów ze wszystkimi prawami, w tym prawem do dopłat w kwocie 900.000 zł, przeszły ze sprzedającego na kupującego, tj. firmę "D." S.A.

Cena należna za sprzedaż ww. udziałów wyniosła kwotę 687.186,88 zł. Kwota 489.600,88 zł wypłacona została skarżącemu w roku 2000, zaś kwota 197.586 zł - w roku 2001, zgodnie z treścią umowy zasadniczej oraz umów satelitarnych.

Umowa ta wprowadziła bowiem element ceny stałej, której 1/2 została uiszczona w ciągu 7 dni od Oświadczenia o Zamknięciu Transakcji, a w pozostałej 1/2 w terminie 60 dni od ww daty. Strony ustaliły, iż datą płatności będzie dzień, w którym kupujący złoży w swym banku polecenie przelewu. Cena zmienna była zależna od faktycznego wykorzystania przez nabywcę w ramach zwykłej działalności gospodarczej trudno zbywalnych zapasów ujawnionych w "A" sp. z o.o. Przeniesienie własności udziałów miało zostać potwierdzone dopiero w formie odrębnego Oświadczenia o Zamknięciu Transakcji. Oświadczenie o Zamknięciu Transakcji znajdujące się w aktach sprawy nie zostało opatrzone datą, z treści jednak pkt 1 tego oświadczenia wynika, że udziały zostały przeniesione na kupującego z dniem 5 października 2000 r. Potwierdza to również treść Porozumienia Dodatkowego do Umowy Sprzedaży udziałów z dnia 23 kwietnia 2001 r., która, zgodnie z umową zasadniczą, dopiero doprecyzowała ostateczną cenę za udział wobec licznych wskazanych tam cenotwórczych okoliczności, jakie w toku okresu do zamknięcia ostatecznego transakcji wystąpiły. Kwestią sporną było zastosowanie dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów - w spółkach. W dniu 5 listopada 2001 r. nabywca "D." SA oświadczył, że cena należna za udziały sprzedane przez skarżącego dotyczyła zarówno udziałów w kapitale zakładowym w wysokości 5.000 zł oraz w kapitale zapasowym (dopłaty) w wysokości 300.000 zł i po całkowitym zakończeniu transakcji, w postaci porozumienia dodatkowego z dnia 23 kwietnia 2001 r., które stanowiło integralną cześć umowy zbycia udziałów z dnia 22 sierpnia 2000 r. sumę 687.186,88 zł.

Zgodnie z § 10 umowy spółki "A" sp. z o.o. z dnia 9 sierpnia 1991 r. wspólnicy zobowiązali się do dokonania dopłat do wysokości jednokrotnej wartości posiadanych udziałów. Wysokość i terminy dopłat oraz ich zwrot określone będą uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

II. Stanowisko stron:

Zdaniem skarżącego, ponieważ przedmiotowa dopłata nie została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej spółki, miała bezpośredni wpływ na określenie wartości rynkowej zbywanych przez niego udziałów tej spółki i stanowi koszt uzyskania przychodu z kapitału pieniężnego.

Zdaniem organu I i II instancji do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów należy wyłącznie kwota 10.000 zł tj. cena ich nabycia oraz kwota 200 zł, będąca równowartością uiszczonej opłaty skarbowej. Dopłaty nie powiększają udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego przeniesienia tytułu własności tychże udziałów, gdyż nie ma bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonaniem dopłat a uzyskaniem przychodu. Ponadto dopłaty, zgodnie z art. 179 Kodeksu handlowego mogą być zwracane.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności m.in. udziałów w spółkach. Za datę przeniesienia własności udziałów należy przyjąć datę 5 października 2000 r. (Oświadczenie pisemne stron o Zamknięciu Transakcji) i w tej dacie zdaniem organu odwoławczego powstał obowiązek podatkowy i obejmował całość kwoty ujętej ceną.

III. Stanowisko Sądu:

Ad I. Dopłaty w rozumieniu kodeksu handlowego to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki, chyba, że zostało zarządzone ich wycofanie na podstawie dyspozycji art. 179 kodeksu(1) handlowego. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Dopłaty mogą być zawsze wycofane ze spółki, jednak bez podjęcia stosownej uchwały o zwrocie dopłat wspólnicy nie mają roszczenia o dokonanie przez spółkę zwrotu kwot wpłaconych tytułem dopłat. Należy bowiem mieć na uwadze, iż udziałowcy chcąc powiększyć np. kapitał obrotowy, a nie korzystać z formy kredytowania zewnętrznego, mogą - jeżeli umowa spółki przewiduje tę instytucję, jak w tej sprawie - korzystać właśnie z dopłat, które faktycznie stanowią instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką. W przypadku podjęcia stosownej uchwały przez organ władzy spółki, zarząd spółki ma prawo do ściągnięcia kwoty dopłaty od wspólnika i to wraz z odsetkami, a w przypadku wystąpienia szkody, w następstwie uchylenia się wspólnika od dokonania dopłaty, zarząd może wystąpić o odszkodowanie.

Jak wynika z treści omawianej w tej sprawie umowy zbycia udziałów wraz z treścią Porozumienia Dodatkowego do tej umowy, przedmiotem umowy były nie tylko udziały wspólników "A" sp. z o.o., ale również prawo do dopłat.

Przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskana przez skarżącego cena, która to cena stanowi wykładnię wartości rynkowej posiadanych udziałów wraz z wniesionymi wartościami kapitałowymi w postaci gotówkowej dopłaty, podnoszącej faktycznie wartość spółki poprzez zwiększenie jej majątku, a tym samym powodującej wzrost ceny jednego udziału tej spółki.

Tak więc dopłaty powiększają realnie majątek spółki, chociaż nie zwiększają kapitału zakładowego spółki, stanowiąc niewątpliwie element cenotwórczy. Jednakże fakt, iż dopłata stanowi element cenotwórczy, nie pozwala na tezę, iż stanowi ona wydatek będący kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o pdf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że wydatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli podatnik wykaże celowość, racjonalność poniesionych wydatków z punktu widzenia chociażby pośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zasadnie oczekiwanym przychodem z poszczególnego źródła. W tej sprawie źródłem przychodu jest sprzedaż udziałów w spółce prawa handlowego. Nie ma podstaw, aby do takiego źródła przychodów zaliczyć wszelkie korporacyjne nakłady udziałowca związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego i to - konsekwentnie - we wszystkich latach podatkowych poprzedzających sprzedaż udziałów, tylko dlatego, że stanowiły one element cenotwórczy, bowiem polepszały kondycję finansową bądź powodowały dalszy byt tego podmiotu gospodarczego.

Ad II. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach.

Wiodące dla niniejszej sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia przychodów należnych.

Zasady wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmują pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W przypadku dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy pdf należy dodatkowo podkreślić konieczność stosowania wykładni ścisłej, bowiem przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady definicji podatku, jaką ustawodawca zawarł w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o pdf jako zasadę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Słowo "należny" Słownik języka polskiego definiuje jako przysługujący komuś. W przypadku zbycia udziałów przychodem jest kwota przysługująca podatnikowi od nabywcy tych udziałów.

Skoro organy podatkowe opodatkowały dochód, który realnie w 2000 r. nie wystąpił u podatnika, ciąży na nich obowiązek ustalenia, w jakiej wysokości przysługiwał podatnikowi przychód w tym roku. O tym, że ustalenia organów podatkowych nie były poprawne, świadczy automatyczne opodatkowanie przychodu skarżącego w roku 2000, również w części tzw. ceny zmiennej oraz niewzięcie pod uwagę wszystkich pozostałych czynników, które w okresie do zamknięcia omawianej transakcji miały realny wpływ na wysokość faktycznie należnego przychodu na przełomie dwóch lat podatkowych (w tym ustalenie zgodności treści oświadczeń właścicieli spółki odnośnie skutków zawartych tzw. kontraktów w toku, zaległości płatniczych etc). Nieprzeprowadzenie analizy zarówno umowy wiodącej, jak i związanych z nią umów satelitarnych, stało się przyczynkiem do nieprawidłowego założenia, iż przychodem skarżącego już w roku 2000 jest orientacyjnie zakreślona maksymalna granica ceny za pakiet udziałów, będący przedmiotem umowy. Prawidłowo przeprowadzona analiza umów satelitarnych doprowadziłaby organy podatkowe do właściwego ustalenia, iż skarżący w roku 2000 nie miał skutecznych prawnie podstaw do dochodzenia tak ustalonej przez organy podatkowe należności. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji(2) podatkowej.


 


 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu

z dnia 27 kwietnia 2000 r.

I SA/Wr 844/98

Skoro umowa spółki nie przewidywała obowiązku dopłat po stronie wspólników, nie została także skutecznie zmieniona jej treść poprzez ustalenie takiego obowiązku, nie można uznać, że dokonana wpłata środków finansowych przez wspólnika nie stanowi przychodu, albowiem jest objęta dyspozycją przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy(1) o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dokonana przez wspólnika wpłata stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, iż przekazane przez wspólnika środki pieniężne są wewnętrzną pożyczką na rzecz spółki. Umowa pożyczki została zawarta dopiero w dniu 6 grudnia 1995 r. Decyzję dewizową strona skarżąca uzyskała dopiero w dniu 24 listopada 1995 r. Natomiast kwestionowane środki finansowe zostały wpłacone znacznie wcześniej (31 marca, 31 sierpnia, 30 września 1995 r.), nie mogą być zatem wiązane z zawartą w dniu 6 grudnia 1995 r. umową pożyczki.

Postępowanie wspólników spółki mające na celu konwalidację czynności przysparzającej Spółce środków finansowych, poprzez zawarcie umowy pożyczki, stanowi obejście prawa mające na celu pomniejszenie uzyskanego przez spółkę przychodu, a co za tym idzie zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 7 listopada 1997 r. Nr (...) Urząd Skarbowy w. J. na podstawie art. 104 § 1 kpa, art. 5 ust. 3, art. 18 ust. 2, art. 19, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.) oraz art. 12, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładom B-M podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 33.019 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że strona zaniżyła należny podatek dochodowy o kwotę 24.964 zł na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 62.411,10 zł stanowiącą wpłaty dokonane przez wspólnika Manfreda L. Podniósł organ, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje na zasadach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, którym w tym przypadku jest art. 178 kodeksu handlowego. W umowie spółki Zakładów B-M takich dopłat nie określono. Dokonane wpłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, stanowią przychód. Na poparcie swojego stanowiska przywołał organ wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r. wydany w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r., a dotyczący strony występującej w niniejszej sprawie. Wyraził organ podatkowy I instancji swoje stanowisko, iż wniesione przez wpłaty w kwocie 62.411,10 zł nie mają także charakteru pożyczki udzielonej przez udziałowca, ponieważ brak jest stosownych umów i decyzji dewizowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że dla zabezpieczenia środków niezbędnych do wykonania zaplanowanej inwestycji Spółka postanowiła zaciągnąć pożyczkę u jednego ze wspólników. Mając na względzie fakt, że procedura uzyskania zezwolenia dewizowego była skomplikowana i czasochłonna, a prowadzenie prac budowlanych wymagało zabezpieczenia środków pieniężnych, do czasu uzyskania zezwolenia dewizowego wspólnicy obciążyli się dopłatami. Dopłaty te zostały zwrócone i w drodze potrącenia zaliczone na zawartą w dniu 6 grudnia 1995 r. pożyczkę dewizową. Rozstrzygnięcie NSA w sprawie decyzji dotyczącej obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, zdaniem strony, przesądziło jedynie o skuteczności wniesienia dopłat. Dokonanie przez Spółkę zwrotu pozyskanych środków inwestycyjnych i zaciągnięcie pożyczki stanowiło dopełnienie zgodnej woli zgromadzenia wspólników, zarządu i dającego pożyczkę, stwarzając nowy stan prawny, którego istnienie zostało pominięte przez organ podatkowy I instancji.

Decyzją z dnia 16 lutego 1998 r. Nr (...) Izba Skarbowa w J. na podstawie art. 127 § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że warunkiem dokonania dopłat przewidzianych w art. 178 § 1 kodeksu handlowego jest zastrzeżenie w umowie spółki możliwości dokonania dopłat. Umowa spółki dotycząca przedmiotowej sprawy nie przewidywała dokonywania dopłat.

Wniesiona w 1995 r. dopłata w kwocie 62.411,10 zł nie została dokonana w trybie przepisów kodeksu handlowego a zatem stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Samo podjęcie uchwały wspólników w dniu 26 marca 1995 r. o obciążeniu wspólników dopłatami nie stanowi zmiany umowy spółki, a tylko dopłaty przewidziane umową mogą być uznane za wnoszone w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym. Dlatego też dokonanie dopłat wyłącznie w oparciu o uchwałę wspólników, przy braku zapisu o dokonaniu dopłat w umowie spółki, zdaniem organu, nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast pożyczka środków finansowych w kwocie 100.000 DEM udzielona Spółce przez wspólnika, potwierdzona umową pożyczki z dnia 6 grudnia 1995 r. nie ma związku z wniesionymi wcześniej dopłatami w kwocie 62.411,10 zł.

W skardze od decyzji organu II instancji skarżąca Spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że pożyczka wspólnika udzielona Spółce w roku 1995 z przeznaczeniem na koszty kontynuacji zadania inwestycyjnego, stanowi przychody Spółki, w wyniku czego naruszono przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Podniosła skarżąca, że organ II instancji pominął w uzasadnieniu umowę pożyczki, podnosząc znane argumenty dotyczące dopłat. Powtórzyła strona, że od 6 grudnia 1995 r. Spółka stała się dłużnikiem z tytułu zaciągniętej pożyczki dewizowej, pozyskane kwoty zaewidencjonowano na koncie, ujęto w rubryce bilansu i rachunku zysków i strat za 1995 r. Orzeczenie NSA w sprawie decyzji dotyczącej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy było bez znaczenia dla prawidłowości zapisów księgowych Spółki, orzeczenie to pozostawało w ścisłym związku z obowiązkiem zapłaty odsetek za nieterminowe wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem strony, wyrok NSA przesądził o skuteczności wniesienia dopłat przez udziałowców Spółki. Strona skarżąca dokonała prawidłowych zapisów ujmując kwotę otrzymanej pożyczki na koncie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadza kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z prawem (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.), co oznacza, że tylko naruszenie prawa procesowego czy też materialnego w procesie podejmowania decyzji, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem decyzji, czyli jej wycofaniem z obrotu prawnego (art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy).

Kwestię sporną stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zakwalifikowania przez stronę skarżącą kwoty 62.411,10 zł pochodzącej od wspólnika Spółki skarżącej, jako dopłat wnoszonych do spółki nie stanowiących przychodów z mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy(1) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego za 1995 r.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Nie budzi wątpliwości kwestia uprawnień organów podatkowych do wkraczania w sferę stosunków cywilnoprawnych, co stanowi warunek ich prawidłowej oceny, a tym samym oceny ich konsekwencji prawnopodatkowych.

Stąd też za uzasadnioną należy uznać przeprowadzoną kontrolę prawidłowości dokonanych czynności w postaci podjętej uchwały przez wspólników skarżącej Spółki, jej zgodności z obowiązującymi przepisami kodeksu handlowego oraz dokonanych na tej podstawie dopłat, w kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Mówi o tym przepis art. 178 § 1 kodeksu(2) handlowego, stanowiąc, że "Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów" czyli, że dopłaty są to wynikające z umowy spółki i zarządzane przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki.

Obowiązek dokonania wpłat może powstać więc jedynie w razie zaistnienia łącznego dwóch następujących przesłanek:

1) obowiązek dopłat przewiduje umowa spółki; w takim wypadku powinna ona ponadto określać liczbowo wysokość dopłaty w stosunku do każdego udziału, przy zachowaniu zasady równomierności (proporcjonalności) związania dopłat z udziałami oraz

2) obowiązek dopłat zarządził organ wyznaczony do tego przez umowę spółki.

Uchwała wspólników lub zarządu spółki o zarządzeniu dopłat ustala - w granicach określonych umową spółki - wysokość i terminy wpłacenia ustalonych kwot dopłat (por. Prawo spółek handlowych - Andrzej Szajkowski, Warszawa 1995 r., str. 217 i n.). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, umowa spółki zawarta aktem notarialnym z dnia 10 października 1992 r. kreująca powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewiduje możliwości nakładania na wspólników obowiązku dopłat. Ustanowienie takiego obowiązku w wyniku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały z dnia 26 marca 1995 r., aby mogło wywołać skutek prawny, musiałoby zostać poprzedzone uchwałą wszystkich wspólników zmieniającą umowę spółki poprzez zobowiązanie wspólników do dopłat i określenie cyfrowo oznaczonej wysokości dopłat w stosunku do udziałów wspólników, która to zmiana, zgodnie z treścią art. 254 § 2 kodeksu handlowego, pod rygorem nieważności musi być zaprotokołowana przez notariusza i aby była w pełni skuteczna - winna być zgłoszona przez zarząd spółki do rejestru handlowego (art. 254 § 3 i 5 kh).

Wpis do rejestru handlowego ma znaczenie konstytutywne, to znaczy jest niezbędnym warunkiem powstania prawa. Przed zarejestrowaniem zmiana umowy spółki nie ma skutków prawnych (art. 254 § 5 kh).

Reasumując należy stwierdzić, iż dopiero wpisanie zmiany umowy spółki do rejestru handlowego, poprzez wprowadzenie obowiązku wspólników do dokonania dopłat, powoduje powstanie tego obowiązku po stronie wspólników i rodzi, po stronie spółki prawo do odsetek niezależnie od ewentualnego odszkodowania (art. 178 § 4 kh).

W rozpoznawanej sprawie Zgromadzenie Wspólników co prawda podjęło uchwałę zobowiązującą wspólników do wniesienia dopłat, jednakże nie zawierała takiej możliwości umowa spółki, nie została wszakże podjęta uchwała o zmianie w tym kierunku umowy spółki, sporządzona zgodnie z wymogami kodeksu handlowego i zgodnie z tymi wymogami zarejestrowana.

Samo podjęcie uchwały o obowiązku dopłat, w świetle powyższych rozważań, nie stanowi zmiany umowy spółki.

Skoro zatem umowa spółki z dnia 10 października 1992 r. nie przewidywała obowiązku dopłat po stronie wspólników, nie została także skutecznie zmieniona jej treść poprzez ustalenie takiego obowiązku, nie można uznać stanowiska skarżącej uznającego, że dokonana wpłata środków finansowych przez wspólnika nie stanowi przychodu, albowiem jest objęta dyspozycją przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych uznające, że dokonana przez wspólnika wpłata kwoty 62.411,10 zł, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1995 r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, iż przekazane przez wspólnika środki pieniężne są wewnętrzną pożyczką na rzecz spółki.

Umowa pożyczki, na którą wskazuje strona skarżąca, została zawarta dopiero w dniu 6 grudnia 1995 r. Decyzję dewizową strona skarżąca uzyskała dopiero w dniu 24 listopada 1995 r. Natomiast kwestionowane środki finansowe zostały wpłacone znacznie wcześniej (31 marca, 31 sierpnia, 30 września 1995 r.), nie mogą być zatem wiązane z zawartą w dniu 6 grudnia 1995 r. umową pożyczki.

Postępowanie wspólników spółki mające na celu konwalidację czynności, przysparzającej Spółce środków finansowych, poprzez zawarcie umowy pożyczki, stanowi obejście prawa, mające na celu pomniejszenie uzyskanego przez spółkę przychodu, a co za tym idzie zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA orzekł jak w sentencji wyroku.


 


 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu

z dnia 11 lipca 1997 r.

I SA/Wr 794/96

Dokonanie dopłat wyłącznie w oparciu o uchwałę wspólników przy braku zapisu o dokonaniu dopłat w umowie spółki nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy(1) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.). Dokonane dopłaty stanowią zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.


 

Z uzasadnienia

(...) Spółka z o.o. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej z 25 marca 1996 r. utrzymującą w mocy decyzję urzędu skarbowego z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 14 listopada 1994 r. do 31 grudnia 1995 r. w wysokości 219.801,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 grudnia 1995 r. urząd skarbowy podał, że spółka zaniżyła deklarowane przychody o kwotę 272.441,93 zł stanowiącą wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Spółki w celu utworzenia funduszu rezerwowego.

Urząd skarbowy uznał, że ww kwota nie stanowiła dopłaty w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992. r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.), ponieważ możliwość wniesienia tej kwoty nie wynikała z umowy Spółki, a w konsekwencji kwota ta stanowiła przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (...)

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy(1) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zasady funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane są w Dziale XI rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 r. Nr 57 poz. 502 z późn. zm.). Przepis art. 178 § 1 Kodeksu(2) handlowego stanowi, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat.

Warunkiem jednakże dokonywania takich dopłat zgodnie z przepisami prawa jest zastrzeżenie w umowie spółki możliwości dokonywania dopłat.

Gdy dopłaty zostały wyraźnie przewidziane w umowie spółki, do zarządzenia dopłaty wystarcza uchwała wspólników podjęta bezwzględną większością oddanych głosów (art. 236 oraz art. 178 § 4 Kodeksu handlowego), jeżeli natomiast dopłaty nie były przewidziane w umowie spółki, ich nałożenie może nastąpić jednomyślną uchwałą wspólników (art. 237 § 3 Kodeksu handlowego).

W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością niesporną, że umowa spółki zawarta aktem notarialnym z dnia 30 maja 1994 r. nie nakłada obowiązku dokonywania dopłat, wbrew więc zarzutom skargi wniesionej przez wspólników w okresie od 14 listopada 1994 r. do 31 sierpnia 1995 r. dopłaty nie zostały dokonane w trybie obowiązujących przepisów, a zatem są to przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podjęcie w dniu 25 października 1995 r, uchwały o obciążeniu wspólników dodatkowymi świadczeniami w formie dopłat, jakkolwiek formalnie zgodne z treścią art. 237 § 3 Kodeksu handlowego, który przewiduje możliwość nałożenia dopłat jednomyślną uchwałą wspólników, jeżeli nie były przewidziane umową, nie stanowi zmiany umowy spółki, przepis ten dotyczy bowiem jedynie wymogów formalnych podejmowanych w tym zakresie uchwał.

Samo więc podjęcie takiej uchwały, dotyczące zmiany umowy spółki nie stanowi jednocześnie zmiany umowy spółki, a tylko dopłaty przewidziane umową mogą być uznane za wnoszone w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie handlowym.

Wskazać też należy, że zarówno zawarcie umowy spółki (art. 162), jak i zmiana takiej umowy (art. 254) uregulowana jest w Kodeksie handlowym odrębnymi przepisami i dopiero spełnienie określonych w tych przepisach warunków stanowi o skuteczności zawartej umowy lub jej zmianie.

Podjęta w dniu 25 października 1994 r. uchwała o obciążeniu wspólników dodatkowymi świadczeniami w formie dopłat nie tylko nie spełnia formalnych warunków określonych art. 254 Kodeksu handlowego, ale też wprowadzone tą uchwałą zmiany do umowy spółki nie zostały zarejestrowane w sposób przewidziany przepisami, a zatem w wyniku podjęcia tej uchwały nie doszło do zmiany umowy spółki.

Prawidłowo w tej sytuacji uznały organy podatkowe, że dokonanie dopłat wyłącznie w oparciu o uchwałę wspólników przy braku zapisu o dokonaniu dopłat w umowie spółki nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonane dopłaty stanowią zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Stanowisko organów podatkowych wynika z zasad kwalifikacji przychodów określonych przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i o zmianie tej kwalifikacji nie może stanowić, tak jak to wywodzi strona skarżąca ani celowość czy też zasadność dokonania dopłat rozumianych jako pozyskiwanie środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności przez podmioty gospodarcze. (...)


 


 

Pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat

z dnia 24 kwietnia 1997 r.

PO4/AK-722-516/96

Odpowiadając na pismo z dnia 19 czerwca 1996 r. Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy(1) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.), do przychodów osób prawnych nie zalicza się "zwrotnych dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach..." oraz "... kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy...".

Pierwsza część postanowień tego przepisu dotyczy dopłat wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w art. 178 Kodeksu(2) handlowego, druga zaś jedynie spółki akcyjnej oraz tzw. agio, czyli nadwyżki ceny sprzedaży lub ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji, zapłaconej przez akcjonariusza i przekazanej na kapitał zapasowy takiej osoby prawnej. Jednocześnie, w przypadku kiedy ustawodawca wyraźnie w tym przepisie określił, iż ma on zastosowanie do osób prawnych wydających akcje, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozciągnięcie postanowień tego przepisu, poprzez analogię, również na spółki, które takich akcji nie wydają.

Jeżeli akcjonariusz obejmuje akcje w zamian za wkład niepieniężny, wspomnianym agio będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki akcyjnej nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną przyznanych za ten aport akcji.

W przypadku gdy akcje wydawane są w związku z łączeniem się spółek ("per incorporationem"), a wartość księgowa majątku spółki przejmowanej jest wyższa niż wartość nominalna przyznanych przez spółkę przejmującą akcji dla dotychczasowych akcjonariuszy spółki przejmowanej, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 wspomnianej ustawy, w spółce przejmującej nie wystąpi z tego tytułu przychód w rozumieniu tej ustawy. (...)


 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie

z dnia 24 kwietnia 1997 r.

SA/Rz 212/96

Skoro pkt 7 protokołu zgromadzenia wspólników stwierdza, że w związku z nabyciem udziału w spółce, nowy wspólnik zobowiązuje się dokonać bezzwrotnej "dopłaty", to brak jest podstaw aby sądzić, że nie jest to dopłata, o której mowa w art. 178 § 1 kh(1). Przy takim brzmieniu uchwały zgromadzenia wspólników i zarachowaniu przez spółkę wniesionej przez udziałowca kwoty jako dopłaty, brak jest podstaw do przyjęcia, że "dopłaty" te nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy(2) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią przychód osoby prawnej.

Z uzasadnienia

Art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy(1) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.), w brzmieniu wynikającym z art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 1994 r. i stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych od 1 stycznia 1994 r., stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zakładowy oraz w spółdzielniach - kwot wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że aktem notarialnym w dniu 23 lutego 1994 r., sporządzony został protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...).

Poza sporem jest, że zgromadzenie zostało zwołane z zachowaniem przepisów Kodeksu handlowego, na którym zaprezentowany był cały kapitał zakładowy i nikt nie wniósł sprzeciwu, ani co do odbycia zgromadzenia, ani co do postawienia poszczególnych spraw na porządku obrad. Zgromadzenie to uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty 2.520.000 st. zł tworząc 68 nowych udziałów, które zostały przyjęte przez przystępującego do spółki nowego wspólnika - firmę "F.". Punkt 7 ww. protokołu stwierdzał, że prawidłowo umocowany przedstawiciel nowego wspólnika oświadczył, że firma "F." w związku z nabyciem udziałów w Spółce zobowiązuje się dokonać na konto Spółki jednorazowej bezzwrotnej dopłaty w kwocie stanowiącej 5.346.000.010,80 zł. Kwestią sporną między stronami jest, czy "dopłaty", o których mowa w pkt 7 notarialnego protokołu walnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o., są dopłatami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czego, czy są zaliczane do przychodów.

Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, należy sięgnąć przede wszystkim do art. 230 kh(2), który w § 1 stanowi, że w przedmiotach, nie objętych porządkiem obrad, uchwały powziąć nie można, chyba że cały kapitał zakładowy jest reprezentowany na zgromadzeniu, a nikt z obecnych nie podniósł sprzeciwu co do podjęcia uchwały. Z § 2 tego art. wynika, że wniosek o zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia oraz wnioski o charakterze porządkowym mogą być uchwalone, chociaż nie były umieszczone na porządku obrad. Art. 231 kh stanowi, że jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany na zgromadzeniu, może ono powziąć uchwały i bez formalnego zwołania, jeżeli nikt z obecnych nie wniesie sprzeciwu ani co do odbycia zgromadzenia, ani co do postawienia poszczególnych spraw na porządku obrad.

Z przytoczonych wyżej przepisów prawa handlowego wynika, że jeżeli na zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. reprezentowany jest cały kapitał i nikt z obecnych nie zgłosi sprzeciwu, możliwe jest podjęcie uchwały w każdej sprawie, mimo że nie była ona objęta porządkiem obrad. W tej sytuacji możliwym jest podjęcie uchwały w przedmiocie zmiany umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, ustanowienie dopłat itp.

W świetle powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organów podatkowych, że uchwała wspólników spółki nie została podjęta, albowiem nie została zachowana procedura przewidziana do podejmowania uchwał.

Czy "dopłaty", o których mowa w pkt 7 protokołu zgromadzenia wspólników są dopłatami w rozumieniu Kodeksu handlowego udzielić odpowiedzi można w oparciu nie tylko o treść art. 178 kh, ale również o cel w jakim instytucja "dopłat" została ustanowiona. Dopłaty stanowią szczególną właściwość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jako świadczenie pieniężne na rzecz spółki mają na celu powiększenie kapitału obrotowego spółki lub uzupełnienie strat w kapitale zakładowym. Dopłaty w spółce z o.o., wchodzące w skład majątku spółki podlegają ochronie przewidzianej między innymi w art. 192 kh. Spółka z o.o. jest bowiem podmiotem prawnym, ma swój własny majątek podlegający ochronie cywilnoprawnej i karnoprawnej i uczestniczy w obrocie prawnym na podobnych zasadach, jak każda inna osoba prawna, nie związana ze wspólnikami jakimikolwiek stosunkami prawnymi. Niedopuszczalne jest zatem dokonywanie bez podstawy prawnej jakichkolwiek przesunięć majątkowych między wspólnikami a spółką lub też między nią a innymi osobami. Każdy transfer finansowy musi mieć przeto swój tytuł prawny. Skoro więc pkt 7 protokołu zgromadzenia wspólników stwierdza, że w związku z nabyciem udziału w Spółce, nowy wspólnik zobowiązuje się dokonać bezzwrotnej "dopłaty", to brak jest podstaw aby sądzić, że nie jest to dopłata, o której mowa w art. 178 § 1 kh. W przepisach prawa handlowego brak jest bowiem podstaw, jak to słusznie skarżący wywodzi, czy przepis art. 178 § 2 kh jest przepisem bezwzględnie czy względnie obowiązującym, szczególnie w zestawieniu z § 1 tego artykułu określającym, że umowa spółki "może" zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów.

Przy takim brzmieniu uchwały zgromadzenia wspólników, zarachowaniu przez spółkę wniesionej przez udziałowca kwoty 5.346.000.010,80 zł jako dopłaty, brak jest podstaw do przyjęcia, że "dopłaty" te nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią przychód osoby prawnej.


 


 

Pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat

z dnia 16 stycznia 1997 r.

PO 3-BO-722/742/96

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1996 r., poprzez dodanie wyrazu "zwrotnych", ma na celu uściślenie pojęcia dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie handlowym, których nie uznaje się dla celów podatkowych za przychody.

Kryteria powodujące niezaliczanie dokonanych dopłat do przychodów podatnika muszą wynikać wprost z przepisów Kodeksu handlowego.

Z przepisów art. 178 § 1 i 2 oraz art. 179 § 1 kh(1) wynika, że obowiązek dopłat musi odnosić się do wszystkich wspólników, jednak dopłata taka nie zwiększa udziału wspólnika, tym samym nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki i nie jest bezwzględnie bezzwrotna.

Przesłanki dopuszczalności zwrotu wspólnikom wniesionych dopłat w całości lub w części określają przepisy art. 179 kh. Zwrot dokonanych dopłat może nastąpić tylko na podstawie uchwały wspólników (art. 221 pkt 5 kh), która określa jednocześnie termin zwrotu tej dopłaty. Ponieważ literalne brzmienie powołanego wyżej przepisu ustawy określa wprost "dopłaty zwrotne", a nie "dopłaty zwrócone", to przyjąć należy, że powzięta uchwała zobowiązująca wszystkich wspólników do dokonania dopłat określonych w tej uchwale jako "dopłat zwrotnych" jest podstawą do niezaliczania wnoszonych dopłat do przychodów spółki.


 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie

z dnia 16 listopada 1995 r.

SA/Sz 1421/95

Przychodem w rozumieniu ustawy(1) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.) w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r., były w okresie jej obowiązywania - 1993 r. - także sumy pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu dopłat wniesionych przez wspólników na podstawie art. 178 kh(2).

Przewodniczący: sędzia SA I. Tomaszewska (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: M. Skwierzyńska, M. Jaździński.

Protokolant: M. Kowalska.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 1995 r. sprawy ze skargi "FP" B.V. Spółka z o.o. w St. Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 30 grudnia 1994 r. Nr PO.33-823/12-269/94 w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok

oddala skargę.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w St. decyzją z dnia 27 października 1994 r. Nr US I/3-860/56/81-15183/94 na podstawie art. 104 § 1 kpa i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) - wymierzył "F" Polska B. V. Spółka z o.o. w St. ul. S. 63 należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 390.204.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "F" Polska Spółka z o.o. w St. ul. S. 63 postanowieniem Sądu Rejonowego w Sz. z dnia 22 listopada 1993 r. została wpisana do rejestru handlowego za nr 3564. Przedmiotem działalności spółki jest handel detaliczny i hurtowy (w tym import i eksport) artykułami przemysłowymi. Rozpoczęcie działalności nastąpiło 1 grudnia 1993 r.

W złożonym w dniu 6 lipca 1994 r. zeznaniu ostatecznym o wysokości dochodu osiągniętego przez płatników podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. Spółka wykazała:

- przychody w kwocie 2.796.410.000 zł

- koszty uzyskania przychodów 1.820.900.000 zł

- dochód podlegający opodatkowaniu 975.510.000 zł

- należny podatek dochodowy wg stawki 40% 390.204.000 zł

- zaniechanie ustalenia i poboru podatku dochodowego na podstawie § 1 pkt 1b Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów  podatników podatku dochodowego (M. P. 1993 r. Nr 44 poz. 435) (kwota dokonanych dopłat 900 mln x 40%) 360.000.000 zł

- podatek należny po uwzględnieniu potrąceń 30.204.000 zł.

Urząd Skarbowy po dokonaniu kontroli złożonego zeznania ostatecznego za 1993 r. uwzględniając dane statystyczne sprawozdania FOZ z dnia 31 grudnia 1993 r. oraz sprawozdanie Zarządu Spółki za 1993 r. stwierdził, że podatnik w złożonym sprawozdaniu wykazał nierzetelne dane w zakresie:

1) - przychodów wskazując kwotę - 2.796.410.000 zł

- wg Urzędu suma przychodów wynosi - 3.696.410.000 zł

różnica - 900.000.000 zł.

Kwota 900.000.000 zł to suma dopłat uiszczona przez wspólników stosownie do postanowień § 7 umowy Spółki i Uchwały Zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 23 grudnia 1993 r.

2) - dochodu podlegającego opodatkowaniu

wg Spółki 975.510.000 zł

wg Urzędu 1.875.510.000 zł

różnica 900.000.000 zł

3) - podatku dochodowego wg stawki 40%

wg Spółki 390.204.000 zł

wg Urzędu 750.204.000 zł

różnica 360.000.000 zł

4) - podatku dochodowego po uwzględnieniu potrąceń na podstawie Zarządzenia Ministra Finansów cyt. wyżej

wg Spółki 30.204.000 zł

wg Urzędu 390.204.000 zł

różnica 360.000.000 zł.

W ocenie organu I instancji nieprawidłowe ustalenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. przez Spółkę wynika z faktu nie uwzględnienia w sumie przychodów kwoty dopłat udziałowców stanowiących przychody wg określenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482).

Zgodnie z § 1 pkt 1b zarządzenia Ministra Finansów z 27 sierpnia 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego (M. P. 1993 r. Nr 44 poz. 435) Spółka ustaliła kwotę zaniechania poboru podatku od dochodu stanowiącego równowartość dopłat wniesionych przez udziałowców w prawidłowej wysokości 360.000.000 zł. Kwota dopłat wniesionych przez udziałowców do 29 grudnia 1993 r. wynosiła 900.000.000 zł.

W tych okolicznościach należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. wg Urzędu wynosi 390.204.000 zł, a Spółka zadeklarowała i uiściła podatek w kwocie 30.204.000 zł, zatem różnica do przypisu i zapłaty wynosi 360.000.000 zł.

W odwołaniu od decyzji Spółka "F" wniosła o uchylenie decyzji podnosząc, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego oraz zawiera błędną interpretacje prawa podatkowego materialnego oraz nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestii odsetek.

Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 30 grudnia 1994 r. Nr PO-33-823/120-269/94 na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1, art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482) - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik błędnie dokonał obliczenia należnego podatku dochodowego za rok 1993 r. w kwocie 30.204.000 zł, a potrącenie od kwoty podatku należnego tj. 390.204.000 zł kwoty podatku naliczonego od dopłat tj. 360.000.000 zł jest nieprawidłowe.

Kwota wniesionych dopłat przez wspólników nie podlega opodatkowaniu - zgodnie z § 1 lit. b Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego (M. P. 1993 r. Nr 44 poz. 435).

Podatnik sprzecznie z tym przepisem ustalił podatek od wniesionych dopłat przez wspólników tj. 900.000.000 zł x 40% = 360.000.000 zł, a następnie pomniejszył należny podatek dochodowy o kwotę ustalonego podatku od wniesionych dopłat. Takie działanie jest niedopuszczalne.

Organ podatkowy uznał, że organ I instancji błędnie utożsamił dochód z tytułu otrzymanych dopłat z przychodem uzyskanym przez podatnika, gdyż z treści cyt. wyżej zarządzenia wynika, że równowartość dopłat stanowi dochód. Błędne zakwalifikowanie kwoty dopłat przez organ I instancji nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego, gdyż wykazany do opodatkowania dochód Spółki nie zawierał w sobie kwoty tej dopłaty.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż naruszone zostały przepisy postępowania administracyjnego. Stronie zgodnie z art. 10 § 1 kpa zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W dniu 27 października 1994 r. do Urzędu Skarbowego zgłosił się prokurent Spółki i zapoznał się z zebranym materiałem. Prokurent Spółki nie wypowiedział się w kwestii dowodów stwierdzających, że do ewentualnych zarzutów ustosunkowuje się po otrzymaniu decyzji.

Odnośnie zarzutu, iż decyzja jest wadliwa gdyż nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestii odsetek organ odwoławczy wskazał, że kwestię odsetek regulują przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Minister Finansów jednolicie dla wszystkich podatników określił w drodze rozporządzenia stawki odsetek za zwłokę i zasady ich obliczania.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 10 i art. 168 kpa oraz błędną interpretację art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wg brzmienia tego przepisu od dnia 1 stycznia 1994 r.).

W ocenie skarżącego żaden przepis prawa nie upoważnia do traktowania dopłaty jako dochodu Spółki.

Definicję dochodu od osób prawnych zawiera przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on iż "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania". Dochód jest więc różnicą, wynikiem finansowym.

Nie można też wyprowadzić wniosku, że dopłaty są przychodem. Ustawodawca zwolnił od podatku kwotę stanowiącą równowartość dopłat. Zaś kwota dopłaty i równowartość dopłaty to dwie zupełnie inne kategorie.

Jeżeli zatem wniesienie do Spółki dopłaty nie są ani jej przychodem, ani też dochodem to zeznanie podatkowe Spółki za 1993 r. zostało sporządzone prawidłowo. Spółka zaniechała ustalenia podatku dochodowego od dochodu od kwoty będącej równowartością wniesionych dopłat. Dopłaty zostały wniesione w kwocie 900 mln zł i o równowartość tej kwoty obniżono dochód do opodatkowania, co jest równoznaczne z obniżenie podatku o 360 mln zł.

Nadto skarżący zarzucił, że w toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek zarzutów i dlatego Spółka nie mogła się do nich ustosunkować przez co pozbawiono ją praw uczestniczenia w tym postępowaniu.

Skarżący zarzucił również, iż decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia o odsetkach. Organ podatkowy winien wskazać datę, od której naliczone są odsetki.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Bezsporne jest w sprawie, że wspólnicy Spółki zgodnie z § 7 umowy Spółki i Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 grudnia 1993 r. wnieśli dopłaty o jakich jest mowa w art. 178 kodeksu(1) handlowego, w kwocie po 450.000.000 zł od każdego wspólnika łącznie 900.000.000 zł. Kwota ta stanowi równowartość dopłat wniesionych przez udziałowców Spółki.

Ustawa(2) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasad opodatkowania (Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.) w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r., stanowi, iż z zastrzeżeniami w niej wskazanymi wszelkie otrzymane pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychody stanowiące jeden z czynników ustalenia dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 12 ust. 1(3) tejże ustawy).

Przychodem w rozumieniu wyżej cytowanej ustawy były zatem w okresie jej obowiązywania - 1993 r. - także sumy pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu dopłat wniesionych przez wspólników na podstawie art. 178 kh.

Stanowiąc przychód Spółki dopłaty te zatem wpływały na wielkość jej dochodów i były pośrednio przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak wynika jednakże z zarządzenia(4) Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego (M. P. 1993 r. Nr 44 poz. 435) wydanego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy(5) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz. 111), tego rodzaju dopłaty w istocie rzeczy zostały wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem w myśl § 1 pkt b cyt. zarządzenia zaniechano ustalania i poboru podatku dochodowego od dopłat wnoszonych przez udziałowców tych spółek.

Wynika zatem z tego, iż dochód osiągnięty przez Spółkę w danym roku podatkowym uwzględniający przychody z tytułu dopłat pomniejszony został o kwoty tych dopłat.

Dlatego obliczenie podatku w zaskarżonej decyzji uwzględniające powyższą zasadę nie narusza prawa, w przeciwieństwie do stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą. Skarżący bowiem błędnie obliczył należny podatek, gdyż przy ustaleniu wielkości dochodu za 1993 r. pominął wielkość dopłat wniesionych przez wspólników do Spółki. Od ustalonego w ten sposób dochodu określił wielkość podatku, który pomniejszył o kwotę podatku obliczonego od samych dopłat.

Powoływanie się przez skarżącego na ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 1994 r. jest błędne. Przepisy tej ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 1994 r. nie mogą mieć zastosowania do opodatkowania za rok 1993, w którym to roku podatkowym dopłaty były zaliczane do przychodów. Natomiast od 1 stycznia 1994 r. do przychodów dopłat się nie zalicza a to w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11, który stanowi iż dopłat wnoszonych do Spółki do dochodów się nie zalicza.

Wbrew zarzutom skarżącego nie zostały naruszone przepisy art. 10 i 168 kpa, albowiem skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie postępowania podatkowego w zakresie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. a z protokołu zapoznania z dnia 27 października 1994 r. (k. 71) wynika, że okazano między innymi zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 1993 r. oraz sprawozdanie finansowe Zarządu Spółki za 1993 r. i sprawozdanie F-OZ na dzień 31 grudnia 1993 r.

Z protokołu tego wynika, że przedstawiciel Spółki (prokurent) po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oświadczył, iż do ewentualnych zarzutów ustosunkuje się po otrzymaniu decyzji.

Trafne jest również stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku pouczania strony skarżącej którego dnia należy obliczyć odsetki od zaległości, gdyż data ta wynika z przepisów ustawy(6) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a w szczególności z art. 5 ust. 2, art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych względów skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 207 § 5 należało orzec jak w sentencji.


 


 

Pismo Ministerstwa Finansów

z dnia 9 lutego 1994 r.

PO 4/AK-722-1051/93

Odpowiadając na pisma Spółki z 14 grudnia 1993 r. oraz z 3 stycznia 1994 r. Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia.

Jak wynika z pism, wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w uchwale o przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną postanowili przeznaczyć fundusz rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością częściowo na kapitał akcyjny, a resztę przelać na kapitał zapasowy Spółki akcyjnej. Pisma te nie zawierają jednak informacji o tym jak został utworzony fundusz rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przypadku, gdyby fundusz ten został utworzony w oparciu o dopłaty wnoszone przez wspólników zgodnie z art. 178 kh(1), a więc z majątku udziałowców po opodatkowaniu, część funduszu rezerwowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przelana na kapitał zapasowy lub akcyjny Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu. Jednakże jeśli fundusz rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzony został z niepodzielnego zysku netto spółki (do podziału między wspólników), to w takiej sytuacji uznać należy, że osoby fizyczne będące wspólnikami przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskały dochód w rozumieniu ustawy(2) z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), gdyż nastąpiła w tym przypadku faktyczna realizacja dochodów wspólników z tytułu ich udziału w dotychczasowej Spółce. Obowiązek poboru podatku spoczywa w takim przypadku, zgodnie z art. 26 ustawy(3) z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) na Spółce.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, iż część funduszu rezerwowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczona na kapitał akcyjny Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również będąc przychodem udziałowców zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu.


 

Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 13 czerwca 1990 r.

III CRN 221/90

Z art. 164 kh(1) wynika, że rodzaj i rozciągłość świadczeń stanowiących dodatkowe obowiązki wobec spółki, powinny być zawarte w umowie i skonkretyzowane w odniesieniu do każdego ze wspólników. Stanowią one minimalną treść umowy spółki. Jeżeli chodzi o szczególne obowiązki wobec spółki, jakie mogą być nałożone na wspólników, dwa rodzaje wymienia sama ustawa, a mianowicie obowiązek świadczeń pieniężnych powtarzających się (art. 177) i obowiązek dopłat do udziałów (art. 178). Zakres tych świadczeń i ewentualne odszkodowanie umowne musi być oznaczone bądź w pierwotnej, bądź w zmienionej umowie spółki (art. 237 § 3 kh).